Rz. 162
Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 Fall 2 HGB müssen für Drohverluste aus einem schwebenden Geschäft Rückstellungen gebildet werden. Der Tatbestand knüpft an den Nichtausweis sog. schwebender Geschäfte (dazu o. Rdn 120 f.) an, bei denen eine Gleichwertigkeitsvermutung besteht. Bestehen konkrete Anhaltspunkte dafür, dass eine Gleichwertigkeit im konkreten Geschäft nicht (mehr) gegeben ist, gebietet das Imparitätsprinzip, den künftigen Verpflichtungsüberschuss als drohenden Verlust zu antizipieren. Abzustellen ist auf die Wertdifferenz des einzelnen Vertragsverhältnisses, die im Wege der Einzelbewertung zu ermitteln ist.[330] Allerdings grenzt der BFH den maßgeblichen Saldierungsbereich nicht nach dem vertraglichen Synallagma ab, sondern legt ein bilanzrechtliches (wirtschaftliches) Synallagma zugrunde, in welches alle Nebenleistungen und sonstigen wirtschaftlichen Vorteile einzubeziehen sind, die nach dem Inhalt des Vertrages oder nach den Vorstellungen beider Vertragspartner die Geschäftsgrundlage bilden.[331]
Beispiel
In dem Sachverhalt, der dem sog. Apothekerbeschluss des Großen Senats des BFH[332] zugrunde lag, hatte ein Apotheker in dem Gebäude, in dem er seine Apotheke betrieb, gewerblich nutzbare Räume langfristig angemietet, die er an einen Arzt untervermietete. Der Mietzins, den der Apotheker zu bezahlen hatte, lag höher als der Untermietzins, den der Arzt monatlich dem Apotheker schuldete. Deswegen war zu entscheiden, ob beim Apotheker für das Untermietverhältnis eine Drohverlustrückstellung zu bilden war.
Der Apotheker ist das verlustbringende Miet- und Untermietverhältnis nur deswegen eingegangen, weil er sich von der Patientenschaft des Arztes zusätzliche eigene Kundschaft für seine Apotheke versprach. Zwar konnte der Arzt nicht garantieren, dass seine Patienten als Kunden die Apotheke aufsuchen würden, doch entsprach es dem beiderseitigen Parteiinteresse, dass diese Chance bei der Höhe des Untermietzinses berücksichtigt wurde. Das externe wirtschaftliche Motiv des Apothekers wurde vertraglich "internalisiert", indem es Eingang in die Bewertung des gegenseitigen Austauschverhältnisses fand. Eine rechtliche Würdigung der Interessenlage der Parteien führt hier zu dem Ergebnis, dass es sich um ein ausschließlich entgeltliches Untermietverhältnis handelte.[333] Der Arzt wollte erkennbar die mit seiner untermietrechtlichen Position verbundene Rechtsstellung nicht beeinträchtigt wissen, weswegen er die Chance auf Kundschaft für den Apotheker als beiderseitiges Vertragsrisiko mit übernahm. Sollte sich die Chance für den Apotheker nicht realisieren lassen, weil der Arzt etwa seine Tätigkeit in den Räumen wenig später einstellt oder eine andere Apotheke in unmittelbarer Nachbarschaft eröffnet, sind damit vertragliche Rechtsfolgen verbunden. Namentlich wäre hier wegen "Zweckvereitelung" eine Vertragsaufhebung oder Vertragsanpassung bzgl. der Höhe des Mietzinses in Betracht zu ziehen. Unter "Zweckvereitelung" wird hier verstanden, dass der für den Vertrag relevante weitere Zweck der einen Vertragspartei aus Gründen, die keiner Vertragspartei als ihr Risiko zuzurechnen sind, dauernd unerreichbar geworden ist, ohne dass deshalb die zwecklos gewordene Leistung als solche unmöglich geworden wäre.[334] Als Quintessenz folgt die für die Rückstellungsbildung entscheidende Gesamtbetrachtung, welche die wirtschaftlichen Vorteile des Apothekers mit einbezieht, nicht aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, sondern aus der zivilrechtlichen Wertung der Geschäftsgrundlage. Das bilanzrechtliche Synallagma geht deshalb nicht so weit, dass Verluste, die aus einem Dauerschuldverhältnis erzielt werden, mit zu erwartenden Gewinnen aus anderen gleichartigen Geschäften saldiert werden dürfen.[335] Es fehlt an einer verbindenden Geschäftsgrundlage.
Nach herrschender Meinung geht es bei der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften um einen Sonderfall der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Daraus folgt ein Abgrenzungsproblem, weil die Verbindlichkeitsrückstellung des § 249 Abs. 1 Satz 1 Fall 1 HGB ggü. der Drohverlustrückstellung (Fall 2) vorrangig ist.[336] Dies hat v.a. bei der steuerlichen Gewinnermittlung eine zentrale Bedeutung, denn § 5 Abs. 4a EStG normiert bei drohenden Verlusten ein Rückstellungsverbot.[337] Der Unterschied zwischen § 249 Abs. 1 Satz 1 Fall 1 und Fall 2 HGB besteht darin, dass bei der Verbindlichkeitsrückstellung die vergangenheitsbezogene gesamte Verpflichtung als Erfüllungsrückstand ausgewiesen wird, während die Drohverlustrückstellung nur den künftigen Verpflichtungsüberschuss, also den Saldo künftiger Aufwendungen ggü. künftigen Erträgen betrifft.[338] Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Schuldner einer Verpflichtung nicht nachgekommen ist, die er im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder früher hätte erfüllen müssen.[339]
Beispiel
Unternehmer U hat an einem vermieteten Vermögensgegenstand Reparaturarbeiten unterlassen, auf deren Durchführung im vorangegangenen Ges...
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