§ 23 Bilanz- und Steuerrecht / cc) Zurechnung der Einkünfte an Mitunternehmer

(1) Bedeutung der Mitunternehmerstellung

Rz. 326

Einkünfte aus Gewerbebetrieb, freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche Einkünfte erzielen nach §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 18 Abs. 3 oder § 13 EStG die Gesellschafter, die als Mitunternehmer anzusehen sind. Nur unter dieser Voraussetzung sind sie in die steuerliche Gewinnverteilung einzubeziehen. Erzielt eine Gesellschaft zwar gewerbliche Einkünfte, ist die betreffende Person aber nicht Mitunternehmer, so kommt für sie nur die Besteuerung der Einkünfte bei den nichtgewerblichen Einkunftsarten oder die Zurechnung der Einkünfte bei den Gesellschaftern, die als Mitunternehmer anzusehen sind, in Betracht.^[561]

[561] Kahle, in: Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, § 7 Rn 21 ff.

(2) Voraussetzungen der Mitunternehmerstellung

(a) Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative

Rz. 327

Der Begriff des Mitunternehmers ist im Gesetz nicht definiert und muss daher ausgelegt werden. Als Typusbegriff umfasst der Mitunternehmerbegriff eine Vielzahl von Anzeichen und Merkmalen, die in ihrer Gesamtheit dazu führen müssen, dass der Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt. Beide Merkmale müssen vorliegen, wobei sie unterschiedlich stark ausgeprägt sein können, ohne dass die Mitunternehmerstellung entfällt.^[562] Sofern eines der beiden Merkmale gänzlich fehlt, liegt kein Mitunternehmeranteil vor.^[563]

▪	Nach Auffassung des BFH ist eine ausreichende Mitunternehmerinitiative gegeben, wenn dem einzelnen Gesellschafter wenigstens solche Rechte zustehen, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten oder den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten eines Gesellschafters einer GbR nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen.[564] Dies gilt auch für quotal niedrige Beteiligungen (z.B. unter 1 %), die effektiv keinen Einfluss auf Entscheidungen der Mehrheitsgesellschafter haben.
▪	Bzgl. des Mitunternehmerrisikos wird seitens des BFH in ständiger Rspr. die gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg der Gesellschaft gefordert, d.h. die Beteiligung an laufenden Gewinnen und Verlusten sowie auch an den stillen Reserven und dem Firmenwert, d.h. am potenziellen Liquidationserlös.[565]
▪	Das Mitunternehmerrisiko eines persönlich haftenden Gesellschafters (z.B. Komplementär-GmbH) ergibt sich allein schon aus seinem Status. Unschädlich hierbei ist eine Haftungsfreistellung der Komplementär-GmbH durch die Kommanditisten. Daher ist ein Mitunternehmerrisiko auch bei fehlender Beteiligung am Gewinn oder Verlust der KG bzw. ihrem Vermögen gegeben.[566]

[562] Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn 262; Cordes/Kotzenberg, in: Bilanzrecht, Anhang 2 zu §§ 238–263 HGB: Steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften, Rn 28.

[563] BFH, 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, S. 751; Hermann/Heuer/Raupach/Haep, EStG/KStG, § 15 EStG Rn 304.

[564] BFH, 27.1.1994 – IV R 114/91, BStBl II 1994, S. 635.

[565] BFH, 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; Kahle, in: Beck’sches Handbuch Personengesellschaften, § 7 Rn 30; Herrmann/Heuer/Raupach/Haep, EStG/KStG, § 15 EStG Rn 321.

[566] BFH, 25.4.2006 – VIII R 74/03, BStBI II 2006, S. 595; 10.10.2012 – VIII R 42/10, BStBI. II 2013, S. 79.

(b) Einzelfragen zur Mitunternehmerstellung von Kommanditisten

Rz. 328

Kommanditisten, die nach dem Gesellschaftsvertrag mit dem Regelstatut des HGB vergleichbaren Rechten und Pflichten ausgestattet sind, werden nach der ständigen Rspr. des BFH regelmäßig als Mitunternehmer bewertet.^[567] Unschädlich ist insoweit, dass der Kommanditist nach § 164 HGB nicht zur Geschäftsführung befugt ist bzw. ihm nach § 166 HGB keine Unternehmensinitiative gewährt wird. Unschädlich ist auch, wenn es sich um quotal niedrige Beteiligungen (z.B. unter 1 %) handelt, die effektiv keinen Einfluss auf Entscheidungen der Mehrheitsgesellschafter haben.

Rz. 329

Eine Mitunternehmerstellung liegt nicht vor, sofern der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag so stark in seinen Rechten / Möglichkeiten begrenzt ist, dass er keine ausreichende Mitunternehmerinitiative entfalten kann bzw. kein ausreichendes Mitunternehmerrisiko trägt. Dies kann der Fall sein, wenn er nicht am Gewinn beteiligt ist, sondern allenfalls eine Festvergütung erhält und lediglich einer Verlustbeteiligung in Höhe seine Einlage unterliegt.^[568] Schädlich ist insofern auch das im Gesellschaftsvertrag festgelegte Ausscheiden vor der erwarteten Gewinnphase, sofern bis zum Ausscheiden mit keiner Bildung von stillen Reserven in nennenswertem Umfang gerechnet wird.^[569] Weiterhin schädlich für das Vorliegen einer Mitunternehmerstellung ist auch der vollständige Ausschluss von Stimm- und Widerspruchsrechten im Gesellschaftsvertrag.^[570]

Beispiele für die fehlende Mitunternehmerstellung des Kommanditisten

▪	Ausschluss des Widerspruchrechts nach § 164 HGB,[571]
▪	Ausschluss von der Stimmabgabe in der Gesellschafterversammlung oder
▪	Vereinbarung des Mehrheitsprinzips auch bei Grundlagengeschäften ohne Vetorecht.[572]

Rz. 330

Das Vorliegen einer Gesellschafterstellung ohne Mitunternehmerrisiko begründet keine Mitunternehmerstellung.^[573] Insofern ist bspw. der Treuhandkommanditist einer fremdn...