§ 23 Bilanz- und Steuerrecht / dd) Ebene des Anteilseigners der formwechselnden GmbH

(1) Einlagefiktion und Ermittlung des Übernahmeergebnisses zum steuerlichen Übertragungsstichtag

Rz. 482

Weitere Fiktionen zur steuerrechtlichen Abbildung des Formwechsels erhält § 5 UmwStG. Hier wird im Regelfall^[846] fingiert, dass die Anteile an der formgewechselten/umgewandelten GmbH am steuerlichen Übertragungsstichtag Bestandteil des Betriebsvermögens der aufnehmenden Gesellschaft sind. Durch die Einlagefiktion gelten die Anteile an der Kapitalgesellschaft als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft eingelegt. Dabei wird für verschiedene Anteilseignergruppen differenziert.

[846] Ausnahmen gelten für nicht wesentlich i.S.d. § 17 EStG beteiligte Gesellschafter, die ihre Anteile im Privatvermögen halten.

(2) Versteuerung offene Rücklagen

Rz. 483

In § 7 UmwStG wird die Vollausschüttung der steuerbilanziellen Gewinnrücklage fingiert. Vereinfacht ausgedrückt gilt das steuerbilanzielle Eigenkapital laut steuerlicher Schlussbilanz der formgewechselten/umgewandelten GmbH abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos und abzgl. des Nennkapitals^[847] als ausgeschüttet. Diejenigen Gesellschafter, die der Einlagefiktion nach § 5 UmwStG unterliegen, erzielen Einkünfte nach § 15 bzw. § 13 bzw. § 18 EStG (§ 7 UmwtG i.V.m. §§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, 20 Abs. 8 EStG).^[848] Die fiktive Gewinnausschüttung nach § 7 UmwStG unterliegt der Kapitalertragsteuer.^[849]

Hinweis

In der Praxis entsteht bei Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ein temporärer Liquiditätsverlust durch die Kapitalertragssteuer. Diese ist mit Eintragung bzw. Wirksamwerdens des Formwechsels an die Finanzverwaltung abzuführen und wird in der Regel erst wieder mit der Steuerveranlagung der Gesellschafter der aus dem Formwechsle hervorgegangenen Personengesellschaft erstattet.

[847] Das Nennkapital gilt als zum Übertragungsstichtag in vollem Umfang herabgesetzt und im Einlagekonto berücksichtigt (Ausnahme: Fälle des sog. Sonderausweises, bei dem Nennkapital aus Umwandlung von Gewinnvorträgen der Kapitalgesellschaft entstanden ist).

[848] Vgl. Tz 07.07, 04.23, 18.04 des UmwStE 2011.

[849] Zur Entstehung und Abführung der Kapitalertragsteuer vgl. Cordes/Dremel/Carstens, FGS/BDI, Der Umwandlungssteuererlass 2011, Rn 07.08 f. sowie MünchHdbGesR VIII/Cordes, § 50 Rn 12.

(3) Ermittlung des Übernahmeergebnisses

Rz. 484

Nach §§ 4 Abs. 4–6 UmwStG ist auf Ebene der formgewechselten/übernehmenden Personengesellschaft ferner ein personenbezogenes Übernahmeergebnis zu ermitteln.^[850] Es liegt aus Sicht des Anteilseigners eine Quasi-Veräußerung seines Anteils neben einer Quasi-Liquidation der GmbH vor.

Rz. 485

Das Übernahmeergebnis ist für fiktiv eingelegte Anteile wie folgt zu ermitteln:^[851]

	Wert, mit dem die fiktiv übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind (§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG) laut steuerlicher Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft
./.	Buchwert der Anteile an dem formwechselnden Rechtsträger (unter Beachtung der Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2, 3 UmwStG)
./.	Umwandlungskosten
=	Übernahmeergebnis 1. Stufe nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG
+	Alt-Sperrbetrag nach § 50c EStG (§ 4 Abs. 5 Satz 1 EStG)[852]
./.	Betrag der Ausschüttungen gem. §§ 7 UmwStG, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
=	Übernahmeergebnis 2. Stufe

Rz. 486

Ein Übernahmeergebnis wird für jeden Gesellschafter zum steuerlichen Übertragungsstichtag (s. Tz. 04.26 ff. des UmwStE 2011) getrennt ermittelt und gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, d.h. wird bei der Personengesellschaft in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung einbezogen. Die nach § 7 UmwStG ausgeschütteten Rücklagen nehmen nicht mehr an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teil. Sie werden zur Vermeidung von Doppelerfassungen abgezogen. Hierdurch entstehen in häufigeren Fällen als zuvor Übernahmeverluste (§ 4 Abs. 6 UmwStG). Dies ist in der Regel immer dann der Fall, wenn die Anschaffungskosten/der Buchwert der Anteile an der formgewechselten GmbH die offenen Rücklagen übersteigt.

Rz. 487

Ein Übernahmegewinn ist wie ein Veräußerungsgewinn der umgewandelten Körperschaft zu behandeln.^[853] § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG sieht für natürlich Personen die Anwendung des Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG vor. Für Körperschaften gilt § 8b KStG für einen Übernahmegewinn samt der Fiktion 5 %iger nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben und der Rückausnahme des § 8b Abs. 7 und Abs. 8 KStG (§ 4 Abs. 7 UmwStG)

Rz. 488

Für die in der Praxis regelmäßig anzutreffenden Übernahmeverluste gilt Folgendes:

▪	Bei Kapitalgesellschaften als Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft entfällt ein Abzug.
▪	Bei natürlichen Personen als Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft können bis zu 60 % des Übernahmeverlust, max. jedoch 60 % der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG, steuerlich berücksichtigt werden (§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG).

Anschaffungskosten können aufgrund des Formwechsels vernichtet werden (s.u. Rdn 507), denn bei Entstehen eines Übernameverlusts kommt eine Aufstockung der Aktiva oder die Bildung von Ergänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft nicht in Betracht.^[854]

Davon abweichend kann ein Übernahmeverlust komplett ni...