§ 23 Bilanz- und Steuerrecht / e) Auswirkungen auf Gesellschaftsverträge

aa) Entnahmerechte für Steuerzahlungen bei Thesaurierung und für anrechenbare Steuern

Rz. 420

Im Gegensatz zu Körperschaften müssen Gesellschafter einer Personengesellschaft im Regelfall (= transparente Besteuerung und keine Option zur Körperschaftsteuer) auch im Thesaurierungsfall Einkommensteuer auf den steuerlichen Gewinnanteil entrichten. Folglich sollte der Gesellschaftsvertrag bei mehreren am Festkapital beteiligten Gesellschaftern Entnahmerechte für Steuern, sog. Steuerentnahmeklauseln, enthalten.^[766] Je nach Ausgestaltung der Klauseln kann die tatsächlich geschuldete Steuer den entnahmefähigen Betrag unterschreiten oder überschreiten. Zu einer Überschreitung kommt es etwa, wenn wegen anderer negativer Einkünfte und Abzugsposten auf der Gesellschafterebene weniger Einkommensteuer auf den Gesellschaftsanteil anfällt, als z.B. durch den für die Entnahmebefugnis im Gesellschaftsvertrag herangezogenen Einkommensteuer-Spitzensatz.

Gängige Steuerentnahmeklauseln in Gesellschaftsverträgen von Personengesellschaften sind:^[767]

▪	Entnahmebefugnis tatsächlich geschuldeter Steuern (Entnahmebefugnis bei Voraus-, Nach- und Abschlusszahlungen und die von der Gesellschaft ggf. getragenen Kapitalertragsteuer) mit Erstattungsverpflichtung und Nachweis durch Bescheidvorlage;
▪	pauschalierende Steuerklausel (Entnahmebefugnis der Steuer laut Spitzensteuersatz nach Gewinnanteil des Vorjahres).[768]

Rz. 421

Steueranrechnungsbeträge, insbesondere Kapitalertragsteuer und ausländische Quellensteuern, die auf Erträge der Personengesellschaft einbehalten werden und auf die Einkommen-/Körperschaftsteuer der Gesellschafter einbehalten werden, sind in der Buchhaltung der Personengesellschaft grds. mit dem Bruttobetrag als Ertrag zu erfassen, auch wenn nur der Nettobetrag zufließt. Der Steuerabzug als Differenzbetrag stellt einen Vermögenswert für die Gesellschafter dar, da sich der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer entsprechend mindert. Folglich sind die Steuerabzugsbeträge als Entnahme zugunsten der Gesellschafter zu verbuchen. Die Erfassung als Entnahme wird auch durch eine BGH Entscheidung zum Insolvenzrecht bestätigt. Der BGH hat darin entschieden, dass die nach § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Abzug auf die Kapitalerträge der Insolvenzmasse erhobene Kapitalertragsteuer ebenso wie der darauf entfallende Solidaritätszuschlag auch im Insolvenzverfahren vermögensmäßig als Abzug von Gesellschaftskapital anzusehen ist und wegen der steuerlichen Anrechnung auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer der Gesellschafter als Entnahme zu behandeln ist. Die Gesellschafter seien deshalb – unabhängig vom Inhalt des Gesellschaftsvertrages – zur Erstattung der Zinsabschläge in die Masse verpflichtet.^[769]

[766] Rodewald/Pohl, DStR 2008, 724, 725.

[767] BGH, 29.3.1996 – II ZR 263/94, DB 1996, 926 unter II.5.c): Das Recht, die zur Tilgung der individuellen Steuerbeträge notwendigen Beträge entnehmen zu dürfen, ergibt sich nicht generell aus der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht, sondern aufgrund gesellschaftsvertraglicher Regelungen oder nach den Umständen des Einzelfalls. Vgl. a. Rodewald/Pohl, DStR 2008, 724, 725; MünchHdbGesR II/von Falkenhausen/Schneider, § 24 Rn 62 ff.; Schön, StuW 1988, 253, 258.

[768] Dies stellt wohl die in der Praxis üblichste Klausel dar, vgl. Reichert/Düll, ZIP 2008, 1249, 1257; Rodewald/Pohl, DStR 2008, 724, 725.

[769] BGH, 5.4.2016 – II ZR 62/15, DStR 2016, 1273; Werner, GmbHR 2016, 816.

bb) Verursachungsgerechte Zuweisung des Gewerbesteueraufwands

Rz. 422

Der Gewinn, den der Gesellschafter in seiner Einkommensteuererklärung zu versteuern hat, ergibt sich aus dem ihm zuzurechnenden Anteil am Gesamthandsergebnis und seiner Ergänzungs- und Sonderbilanz. Bei der Ermittlung der Gewerbesteuer fließen indes die Ergebnisse der Gesamthandsbilanz sowie der Ergänzungs- und Sonderbilanzen aller Gesellschafter zusammen (zweistufige Gewinnermittlung). Es wird insoweit kein anteiliger Gewerbesteuermessbetrag für die jeweiligen Gesellschafter ermittelt. Die Gewerbesteuer mindert handelsbilanziell das Gesamthandsergebnis der Gesellschaft. Folglich wird die Gewerbesteuer von allen Gesellschafter nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel getragen. Dies ist insofern nicht verursachungsgerecht, da Mitunternehmer durch Ergebnisse in ihrer Ergänzungs- oder Sonderbilanz, insbesondere Tätigkeitsvergütungen, oder auch gewerbesteuerpflichte Veräußerungsgewinne einen höheren Anteil am Gewerbeertrag der Gesellschaft haben können, als sich aufgrund ihres Anteils nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ergibt.

Folglich ist für die Praxis zu empfehlen, gesellschaftsvertragliche Auffangklauseln aufzunehmen, nach denen der Gewerbesteueraufwand verursachungsgerecht auf die einzelnen Gesellschafter verteilt wird (sog. "Gewerbesteuerklausel"). Dabei wird häufig vorgesehen, dass sich der Gewinnanteil der Gesellschafter um den Gewerbesteuerkorrekturbetrag korrigiert. Bei offenen Ausgleichszahlungen zwischen den Gesellschaftern sind die steuerlichen Auswirkungen entsprechender Zahlungen nicht abschließend geklärt, so dass aufgrund dieser Unsicherheiten in der Regel von offenen Ausgleichs...