Prof. Dr. Michael Fischer, Prof. Dr. Martin Cordes
(1) Anwendungsbereich des § 24 UmwStG
Rz. 401
Die steuerlichen Regelungen zur Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs und eines Mitunternehmeranteils in § 24 UmwStG decken verschiedene Sachverhalte ab:
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Sachgründung einer neuen Personengesellschaft: Sacheinlage kann z.B. ein Betrieb oder Teilbetrieb sein. Im Fall der Einbringung eines Betriebes oder Teilbetriebs kann dies nach § 24 UmwStG zum Buchwert erfolgen. |
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Aufnahme eines Gesellschafters in ein bisheriges Einzelunternehmen, das dadurch zur Personengesellschaft wird. Hierbei wird steuerlich durch den früheren Einzelunternehmer ein Betrieb in die entstehende Personengesellschaft für eigene und für fremde Rechnung nach § 24 UmwStG eingebracht. |
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Eintritt in eine bestehende Personengesellschaft: Nach Tz. 01.47 des Umwandlungssteuererlasses 2011 vom 11.11.2011 wird auch bei Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter eine Einbringung gem. § 24 UmwStG verwirklicht. Die bisherigen Gesellschafter der Personengesellschaft bringen in diesem Fall – aus Sicht des § 24 UmwStG – auf Grundlage einer ertragsteuerlichen Fiktion ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft in eine neue, durch den neu hinzutretenden Gesellschafter vergrößerte Personengesellschaft ein. |
(2) Steuerneutralität nach § 24 UmwStG bei der Einbringung eines Einzelunternehmens
Rz. 402
Die Einbringung eines Einzelunternehmens führt nach allgemeinen Grundsätzen zu einer Besteuerung eines Veräußerungsgewinns (ggf. tarifbegünstigt nach §§ 16, 34 EStG) für den Einzelunternehmer. § 24 UmwStG findet als besondere Bewertungsvorschrift abweichend von § 16 Abs. 2 EStG Anwendung.
Nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 führen Einbringungen zum Ansatz des gemeinen Werts als Regelwert. § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG vermittelt (nur) der aufnehmenden Gesellschaft das Wahlrecht, die Einbringung zum Buch- oder einem Zwischenwert vorzunehmen, wenn eine Sachgesamtheit (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) eingebracht wird und der Einbringende dafür Mitunternehmer in der aufnehmenden Gesellschaft wird oder sein Kapitalkonto aufstockt (zur "Gewährung von Gesellschaftsrechten" i.S.d. § 24 UmwStG s. Rdn 386). In zeitlicher Hinsicht ist § 24 UmwStG auch anwendbar, wenn die aufnehmende Personengesellschaft im Zuge der Einbringung erst entsteht.
Rz. 403
Damit der aufnehmenden Gesellschaft das Bewertungswahlrecht zusteht, muss der Einbringende eine qualifizierte Sachgesamtheit (seinen Betrieb/Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) einbringen, d.h. alle zugehörigen wesentlichen Betriebsgrundlagen (Vermögensgegenstände und Schulden) in das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft übertragen. Die Voraussetzungen einer Einbringung liegen auch vor, wenn die Wirtschaftsgüter gleichzeitig in das Gesamthands- und/oder das Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden bei der aufnehmenden Gesellschaft gelangen. Inwieweit im Vorfeld die Ausgliederung wesentlicher Betriebsgrundlagen in ein anderes Betriebsvermögen möglich ist, ist sehr umstritten. Die Finanzverwaltung prüft bisher nach Tz. 24.01 i.V.m. Tz. 20.06 ff. des UmwStE 2011 in diesen Fällen die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung. Ob die Finanzverwaltung die Gesamtplanbetrachtung (s. Rdn 381) auch für Zwecke der §§ 20,24 UmwStG weiter anwendet, bleibt abzuwarten. Der BFH hat verschiedentlich Ausgliederungen oder Entnahmen im Vorfeld einer Umwandlung als unschädlich angesehen. Allerdings ist keine Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG mehr gegeben, wenn die Wirtschaftsgüter ausschließlich in das Sonderbetriebsvermögen bei der aufnehmenden Personengesellschaft gelangen, da dies dem Einbringenden nicht die notwendige Stellung als Mitunternehmer einräumt. Für den Einbringenden entsteht auch dann kein Veräußerungsgewinn, wenn der eingebrachte Betrieb ein steuerliches Negativkapital aufweist.
Rz. 404
Weitere Voraussetzung ist, dass der Einbringende Mitunternehmer wird oder sich sein Kapitalkonto im steuerlichen Sinne erhöht. Damit wird nach allgemeiner Auffassung (Tz. 24.07 des UmwStE 2011) die Einräumung einer zivilrechtlichen Gesellschafterstellung mit ausreichender Mitunternehmerinitiative und -risiko (Gründungsfall) und teilweiser Gutschrift des Einlagewertes auf einem steuerlichen Kapitalkonto verstanden, allerdings ist keine Mindestbeteiligungshöhe bei dieser vermögensmäßigen Beteiligung notwendig. Im Fall einer schon bestehenden Beteiligung ist ein Kapitalkonto mit Eigenkapitalcharakter des Einbringenden zu erhöhen.
Rz. 405
Werden die oben beschriebenen Anforderungen erfüllt, kann die Personengesellschaft das Wahlrecht aus § 24 Abs. 2 UmwStG ausüben, die eingebrachten Wirtschaftsgüter zum Buchwert, einem Zwischenwert oder zum Teilwert anzusetzen. Die Ausübung dieses Wahlrechts durch die Personengesellschaft umfasst zwei Komponenten in Form einer Antragstellung, die spätestens bis zur erstmaligen Ab...