§ 23 Bilanz- und Steuerrecht / VIII. Externe Prüfung

Rz. 221

Der Gesetzgeber verlangt, dass in bestimmten Fällen außen stehende sachverständige Dritte, namentlich Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die Rechnungslegung überprüfen. Im Mittelpunkt steht die Jahresabschlussprüfung, bei der Bilanz, GuV-Rechnung, Anhang und ggf. Lagebericht einer externen Prüfung zu unterziehen sind. Dabei ist die Einhaltung der bilanzrechtlichen Vorschriften, v.a. der §§ 238–342a HGB, und der im Gesellschaftsvertrag bzw. in der Satzung ergänzend aufgeführten Bestimmungen zu prüfen. Die Prüfung ist in ihrem Ablauf und in den einzelnen Prüfungsphasen so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden (§ 317 Abs. 1 HGB). Dies schließt auch eine verfahrensorientierte Prüfung (Systemprüfung) zur Erkennung von Kontrollrisiken und aussagebezogenen Prüfungshandlungen ein (sog. risikoorientierter Prüfungsansatz).

Werden Jahresabschlüsse in einen Konzernabschluss einbezogen und von einem anderen Abschlussprüfer als dem Konzernabschlussprüfer geprüft, bestimmt § 317 Abs. 3 Satz 2 HGB, dass der Konzernabschlussprüfer die Arbeit des Jahresabschlussprüfers zu überprüfen und dies zu dokumentieren hat. Der Konzernabschlussprüfer kann sich damit nicht mehr auf die Prüfung der Voraussetzungen der Aufstellung eines Konzernabschlusses beschränken, sondern muss nunmehr in jedem Fall die Arbeit der Dritten überprüfen und fachliche Verantwortung hierfür übernehmen.

Rz. 222

Jahresabschlussprüfungen sind für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften einschließlich gleichgestellter Personenhandelsgesellschaften ohne Vollhaftung einer natürlichen Person (vgl. § 264a HGB) zwingend vorgeschrieben (§ 316 Abs. 1 HGB). Fehlt es an einer Prüfung, kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden. Ein Verstoß gegen § 316 HGB führt zur Nichtigkeit der Handelsbilanz; die Steuerbilanz wird allerdings von der Unwirksamkeit des Jahresabschlusses nicht berührt.^[429] I.Ü. kann sich für große Personengesellschaften eine gesetzliche Prüfungspflicht nach dem Publizitätsgesetz ergeben. Anderen Gesellschaften steht es offen, den Jahresabschluss auf freiwilliger Basis prüfen zu lassen. Dies kann etwa durch Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgeschrieben sein.

Darüber hinaus sind Prüfungen auch in anderen Sonderfällen gesetzlich vorgeschrieben, etwa bei der AG bei einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlagen (§ 183 Abs. 3 AktG) oder bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 57c GmbHG, § 207 AktG). Im Fall der Liquidation müssen mittelgroße und große Kapitalgesellschaften ergänzend die Liquidationseröffnungsbilanz einschließlich des erläuternden Berichts, die Liquidationsjahresabschlüsse und -lageberichte und die Liquidationsschlussbilanz mit GuV-Rechnung und Anhang ergänzend überprüfen lassen (§ 71 Abs. 1 GmbHG, § 270 Abs. 1 AktG), soweit keine gerichtliche Befreiung vorliegt (§ 71 Abs. 3 GmbHG, § 270 Abs. 3 AktG). Für den Fall der Gründung einer AG bzw. KGaA ist auf die externe Prüfung nach § 33 AktG hinzuweisen, die im Einzelfall durch eine Nachgründungsprüfung (§ 52 AktG) zu ergänzen ist. Schließlich ist in Umwandlungsfällen etwa bei der Verschmelzung der Verschmelzungsvertrag oder sein Entwurf durch einen oder mehrere sachverständige Prüfer zu prüfen (§ 9 Abs. 1 UmwG). Eine vergleichbare Spaltungsprüfung findet bei Aufspaltung und Abspaltung statt.

Rz. 223

Die Aufgaben der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung lassen sich dahingehend näher präzisieren, dass neben der im Vordergrund stehenden Kontroll- und Korrekturfunktion die Prüfung auch der Information und Beglaubigung dient. Allerdings wird der Prüfungsbericht lediglich den gesetzlichen Vertretern bzw. den Aufsichtsorganen des geprüften Unternehmens vorgelegt und gelangt nicht unmittelbar in die Öffentlichkeit. Schließlich hat die gesetzlich vorgeschriebene Prüfung eine Präventivfunktion dergestalt, dass sie zu einer Fehlervermeidung bzw. Fehlerverhütung führt. Daran orientieren sich die gesetzlich vorgeschriebenen Ausschlussgründe (vgl. § 319 HGB), deren Nichtbeachtung dazu führt, dass ein erteilter Prüfungsauftrag wegen Verstoßes gegen ein gesetzliches Verbot i.S.d. § 134 BGB nichtig ist.^[430] Der zentrale Grundsatz besteht darin, dass ein Abschlussprüfer grds. dann ausgeschlossen ist, wenn Umstände, insb. geschäftliche, finanzielle oder persönliche Beziehungen, vorliegen, die die Besorgnis der Befangenheit begründen (§ 319 Abs. 2 HGB). Besondere Ausschlussgründe sind weiter in den §§ 319a, 319b HGB normiert.

Rz. 224

Die Bestellung des Abschlussprüfers erfolgt in drei Phasen. Zunächst ist der Abschlussprüfer auszuwählen, wobei diesen bei der AG bzw. KGaA die Hauptversammlung auf Vorschlag des Aufsichtsrates wählt (vgl. §§ 119 Abs. 1 Nr. 4, 124 Abs. 3 AktG). Bei der GmbH und Personenhandelsgesellschaften sind die Gesellschafter zuständig, soweit vertraglich nichts anderes vereinbart worden ist (§ 318 Abs. 1 S...