§ 23 Steuerrecht / ee) Qualifizierte Nachfolgeklausel

Rz. 79

Die qualifizierte Nachfolgeklausel wird aus zivilrechtlicher Sicht im Kapitel zum Gesellschaftsrecht dargestellt (siehe § 18 Rdn 151).

Aufgrund der auf den qualifizierten Erben beschränkten Sondererbfolge an dem Gesellschaftsanteil werden die übrigen Erben nicht Mitunternehmer. Die qualifizierte Nachfolgeklausel ist als eine mit dem Erbfall vollzogene Teilungsanordnung mit unmittelbarer dinglicher Wirkung anzusehen.^[94]

Von dem qualifizierten Erben an die übrigen Erben geleistete Abfindungen führen weder zu Veräußerungsgewinn noch Anschaffungskosten.^[95] Folglich sind für die Abfindung aufgewendete Schuldzinsen nicht als Sonderbetriebsausgaben abzugsfähig.^[96]

Rz. 80

Schwierigkeiten mit der qualifizierten Nachfolgeklausel entstehen im Wesentlichen bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen. Wie oben beschrieben, geht der Gesellschaftsanteil nur auf den qualifizierten Erben und nicht auf alle Erben zur gesamten Hand über. Sonderbetriebsvermögen des Erblassers wird von der gesellschaftsvertraglichen Regelung allerdings nicht erfasst, sodass insoweit keine Sondererbfolge eingreift und Eigentümer dieser Gegenstände alle Erben zu gesamter Hand werden.^[97]

Damit wird die Verbindung des Sonderbetriebsvermögens zur Gesellschaft gelöst, denn dieses ist wie folgt definiert:

Sonderbetriebsvermögen bilden alle Wirtschaftsgüter, die nicht zum Gesamthandvermögen der Personengesellschaft gehören, sondern rechtlich oder wirtschaftlich im bürgerlich rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter stehen. Werden die Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft zur unmittelbaren Nutzung für den Betrieb der Gesellschaft überlassen, gehören sie zum Sonderbetriebsvermögen I; sind sie unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters bestimmt, gehören sie zum Sonderbetriebsvermögen II.^[98]

Gehört aber das Vermögen nicht mehr dem Gesellschafter, sondern allen Erben zur gesamten Hand, verliert es seine Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen – soweit es auf die nicht qualifizierten Erben entfällt – und es liegt eine Entnahme vor. Durch die Bewertung der Entnahme mit dem Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG entsteht ein Gewinn, wenn das Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Entnahme mit einem Wert unterhalb des Teilwertes bilanziert wurde, was bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern regelmäßig der Fall sein dürfte. Die Wirkungen der Entnahme, also die Besteuerung dieses Gewinns, treten noch beim Erblasser ein^[99] und belasten damit nicht nur den qualifizierten Erben, sondern alle Erben gemeinsam, denn die aus der Besteuerung resultierende Steuerschuld ist Nachlassverbindlichkeit, selbst wenn sie zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht veranlagt war.

[94] BFH, Urt. v. 29.10.1991 – VIII R 51/84, DStR 1992, 610.

[95] BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 – S-2242 – 7/06 Rn 72.

[96] BMF-Schreiben v. 11.8.1994, DStR 1994, 1348.

[97] BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 – S-2242 – 7/06 Rn 73.

[98] Brandis/Heuermann/Bode EStG § 15 Rn 458–463.

[99] BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 – S-2242 – 7/06 Rn 74.