§ 23 Strafrecht / III. Anwendungsvoraussetzungen

1. Grundsatz der Materiallieferung

Rz. 118

Nach dem sog. Grundsatz der Materiallieferung muss es der Steuerpflichtige im Rahmen einer Selbstanzeige dem Finanzamt ermöglichen, ohne langwierige Nachforschungen den wahren Sachverhalt aufzuklären und den richtigen Steuerbetrag festzusetzen.^[199] Dies sollte möglichst in einem Schritt erfolgen. Oft wird es allerdings an aussagekräftigen Unterlagen fehlen; nicht eben selten sind Mandanten, die bewusst alle ausländischen Kontoauszüge vernichtet oder nie erhalten haben, weil sie postlagernd in der Bank verblieben. Wenn nun allerdings keine Unterlagen oder Aufzeichnungen hinsichtlich der nachzuerklärenden Umsätze bestehen, wird regelmäßig zu empfehlen sein, möglichst sorgfältig begründet und mit erheblichen Sicherheitszuschlägen zu schätzen.^[200] Besonders prekär wird dies allerdings dann, wenn im sich anschließenden Besteuerungsverfahren ebenfalls keine Unterlagen überreicht werden können, da die Aufbewahrungsfristen abgelaufen sind. Dann wird der Mandant regelmäßig an den (ggfs. viel zu hohen) Sicherheitsschätzungen festgehalten werden.

[199] Grötsch/Seipl, NStZ 2015, 498.

[200] Vgl. BGH NJW 1974, 2293.

2. Ausschlussgründe

Rz. 119

Die Ausschlussgründe für die Strafbefreiung werden in § 371 Abs. 2 AO enumerativ aufgeführt:

▪	§ 371 Abs. 2 Nr. 1a AO Bekanntgabe der Prüfungsanordnung
▪	§ 371 Abs. 2 Nr. 1b AO Bekanntgabe eines Straf- oder Bußgeldverfahrens
▪	§ 371 Abs. 2 Nr. 1c AO Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung
▪	§ 371 Abs. 2 Nr. 1d AO Erscheinen eines Amtsträgers wegen Steuerstraftat/-ordnungswidrigkeit
▪	§ 371 Abs. 2Nr. 1e AO Erscheinen eines Amtsträgers zur Umsatzsteuernachschau
▪	§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO Tatendeckung
▪	§ 371 Abs. 2 Nr. 3 AO Überschreitung der Wertgrenze von 25.000 EUR je Tat
▪	§ 371 Abs. 2 Nr. 4 AO Vorliegen eines besonders schweren Falles nach § 370 Abs. 3 S. 2Nr. 2–5.

Rz. 120

Gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO führt die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung bereits zur Sperrwirkung. Damit ist die frühere Rechtslage, nach der das Erscheinen eines Prüfers erforderlich war, auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nach § 122 AO vorverlagert. Der Wortlaut des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO lässt pauschal die Bekanntgabe "einer" Prüfungsanordnung ausreichen. Die Bekanntgabe kann auch einem anderen an der Tat Beteiligten gegenüber erfolgen, was in Fällen mit mehreren Ansprechpartnern – wie etwa bei mehreren Mitgliedern der Erbengemeinschaft – die Bewertung der Situation deutlich erschwert.^[201] Angesichts der gesetzgeberischen Gründe für den Ausschluss der Selbstanzeige dürfte allerdings die Prüfungsanordnung die Selbstanzeige grundsätzlich nur für die Taten sperren, auf die sich die Prüfungsanordnung (inhaltlich und zeitlich) bezieht (§ 371 Abs. 2 S. 2 AO).^[202] Die Ausschlussgründe für die Strafbefreiungswirkung einer Selbstanzeige sind nach der hier vertretenen Auffassung daran gekoppelt, dass der Täter aufgrund der ohnehin durch die Finanzbehörden intendierten Sachaufklärung im Rahmen der Prüfung sein Handlungsunrecht durch die Selbstanzeige nicht mehr kompensieren können soll.^[203]

Rz. 121

Gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1c AO tritt die Sperrwirkung dann ein, wenn vor einer Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung der Erklärung ein Amtsträger zur Steuerprüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit erscheint. Gleiches soll bei einem Amtsträger nach § 371 Abs. 2Nr. 1c und 1d erfolgen, der zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit respektive einer Umsatzsteuernachschau erschienen ist. "Erscheinen" bedeutet insoweit mehr als bloße Ankündigung der steuerlichen Prüfung, z.B. durch Übersendung der Prüfungsanordnung oder der Ankündigung durch die Steuerfahndung in telefonischer oder schriftlicher Form durch ein sogenanntes Erörterungsschreiben. Allerdings sollte es genügen, wenn ein Amtsträger der Finanzbehörde an Ort und Stelle einzelne Maßnahmen einer Prüfung (z.B. Einsichtnahmen in Unterlagen über ein bestimmtes Bankkonto) zur Aufklärung eines Sachverhalts durchführen will.^[204] Die Sperrwirkung begrenzt sich allerdings auf denjenigen, bei dem der Amtsträger erscheint. Miterben, bei denen dies nicht der Fall ist, können selbstverständlich ihrerseits noch eine strafbefreiende Selbstanzeige wirksam erklären.^[205]

Rz. 122

Bei der Bekanntgabe der Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens ist allein der Tatbegriff zu diskutieren. Es wird von einem weiten Tatbegriff ausgegangen. Betrifft die Bekanntgabe des eingeleiteten Verfahrens z.B. eine Einkommensteuerhinterziehung des Jahres 2015, so ist eine Selbstanzeige hinsichtlich sämtlicher einkommensteuerrechtlicher Sachverhalte ausgeschlossen. Es gilt der weite strafprozessuale Tatbegriff des § 264 StPO.^[206] Hingegen kann derjenige, demgegenüber die Bekanntgabe der Einleitung eines Strafverfahrens wegen Einkommensteuerhinterziehung 2015 erfolgt, wegen einer im selben Jahr stattgefundenen Umsatzsteuerhinterziehung durchaus noch eine Selbstanzeige wirksam erklären. Derartige Ausschlussgründe lagen in Beispiel ...