§ 25 Steuerrechtliche Grundlagen der Testamentsgestaltung / 1. Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer (§ 21 ErbStG)

a) Überblick

Rz. 522

Außerhalb des Anwendungsbereichs von DBA wird eine mehrfache Besteuerung dadurch abgemildert, dass die im Ausland angefallene bzw. bezahlte Erbschaftsteuer (auf das Auslandsvermögen) auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet wird (§ 21 ErbStG).^[576] Dasselbe gilt auch für ausländische Schenkungsteuern. Soweit eine ausländische Erbschaftsteuer nicht anrechenbar ist, kann sie grundsätzlich als Nachlassverbindlichkeit i.S.v. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abgezogen werden.

[576] R E 21 Abs. 1 S. 1 ErbStR 2011.

b) Unbeschränkte Steuerpflicht

Rz. 523

Eine Anrechnung nach § 21 ErbStG setzt voraus, dass der Erwerber in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist (§ 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG). Bei allen Arten der beschränkten Steuerpflicht scheidet eine Anrechnung von vornherein aus.

c) Auslandsvermögen

Rz. 524

Gegenstand der Anrechnung ist stets nur das sog. Auslandsvermögen. Dessen Umfang hängt davon ab, ob der Erblasser oder Schenker zur Zeit der Steuerentstehung Inländer war oder nicht (§ 21 Abs. 2 ErbStG).

Rz. 525

War der Erblasser oder Schenker Inländer, gehören nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG zum Auslandsvermögen nur die in § 121 BewG genannten Vermögensgegenstände, die in einem ausländischen Staat belegen sind (enger Auslandsvermögensbegriff). Der enge Auslandsvermögensbegriff bildet quasi das Spiegelbild des Inlandsvermögens nach § 121 BewG

War der Erblasser/Schenker kein Steuerinländer, umfasst das Auslandsvermögen nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG alle Vermögensgegenstände, die kein Inlandsvermögen nach § 121 BewG darstellen (weiter Auslandsvermögensbegriff). Nutzungsrechte an Auslandsvermögen werden grundsätzlich als Auslandsvermögen behandelt.

d) Ausländische Steuer

Rz. 526

Angerechnet werden kann nur die Steuer, die im Ausland tatsächlich angefallen bzw. bezahlt wurde. Der Erwerber muss daher in dem ausländischen Staat überhaupt zu einer der Steuer herangezogen werden, die der deutschen Erbschaftsteuer entspricht.

Gemeint sind hier solche ausländischen Steuern, die unmittelbar auf einen Erwerb von Todes wegen entsteht oder auf einen freigebigen Vermögensübergang erhoben wird. Nicht in diese Kategorie fallen aber ausländische Gewinnsteuern (z.B. capital gains tax), die einen fiktiven Veräußerungsgewinn des Erblassers besteuern. Solche Steuern bilden aber Nachlassverbindlichkeiten i.S.v. § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 1 ErbStG und können als solche abgezogen werden.^[577]

Rz. 527

Ob die ausländische Steuer den Erben rechtlich belastet, ist nicht entscheidend, solange sie ihn (nur) wirtschaftlich trifft. Daher spielt es auch keine Rolle, ob im Ausland eine Erbanfallsteuer (wie in Deutschland) erhoben wird oder ob der Nachlass als Ganzes besteuert wird (Nachlasssteuer).^[578]

Bei Nachlasssteuern wird bei jedem Erwerber der Teil der Steuer auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet, der auf die von ihm erworbenen Rechtspositionen entfällt.^[579]

Rz. 528

Weitere Anrechnungsvoraussetzung ist, dass die ausländische Steuer solches Vermögen belastet, das auch der deutschen Besteuerung unterliegt. Es muss also eine Vermögensidentität bestehen.

[577] BFH v. 26.4.1995 – II R 13/92, BStBl II 1995, 540 für den Erbfall; ebenso FG Rheinland-Pfalz, ZErb 2000, 38 m. Anm. Daragan – für eine Schenkung.

[578] BFH v. 26.4.1995 – II R 13/92, BStBl II 1995, 540; dazu Jülicher, ZEV 1996, 295; ferner H 82 ErbStH.

[579] BFH BStBl II 1990, 786.

e) Festsetzung und Zahlung der ausländischen Steuer, Nachweise

Rz. 529

Angerechnet wird nur die ausländische Steuer, die bestandskräftig festgesetzt ist und auch tatsächlich gezahlt wurde. Sie darf keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegen. Festsetzung und Zahlung muss der Steuerpflichtige durch Vorlage entsprechender Urkunden nachweisen (§ 21 Abs. 3 ErbStG). Soweit ihm hierdurch Kosten entstehen, sind diese als Erwerbskosten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 1 ErbStG abzugsfähig.

Nach § 21 Abs. 1 ErbStG ist die ausländische Steuer nur anrechenbar, wenn die deutsche Erbschaftsteuer für das Auslandsvermögen innerhalb von fünf Jahren seit dem Zeitpunkt der Entstehung der ausländischen Erbschaftsteuer entstanden ist.

f) Antrag

Rz. 530

Die Anrechnung setzt einen entsprechenden Antrag des Steuerpflichtigen voraus. Wird dieser gestellt, besteht auf die Anrechnung ein Rechtsanspruch.^[580] Eine Antragsfrist ist gesetzlich nicht vorgesehen, so dass die Antragstellung zur Bestandskraft des Erbschaftsteuerbescheides möglich ist, im Zweifel also bis zum Ende des finanzgerichtlichen Verfahrens in der I. Instanz.^[581]

Antragsberechtigt sind neben dem Steuerschuldner sämtliche Personen, die zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet sind, also z.B. auch ein Testamentsvollstrecker oder ein Nachlasspfleger (§ 31 Abs. 5 und 6 ErbStG).

[580] BFH v. 26.6.1963 – II 196/61 U, BStBl III 1963, 402 zu § 9 ErbStG 1959.

[581] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 21 Rn 59; Jochum, in: Wilms/Jochum, § 21 Rn 40.

g) Umfang der Anrechnung

Rz. 531

Die Steueranrechnung beschränkt sich prinzipiell auf das Auslandsvermögen. Besteht der Erwerb nur aus Auslandsvermögen, das uneingeschränkt der ausländischen und der deutschen Besteuerung unterliegt, wird die ausländische Steuer vollständig auf die deutsche Steuer...