§ 25 Steuerrechtliche Grundlagen der Testamentsgestaltung / b) Betriebsvermögen und Mitunternehmeranteile

Rz. 344

Als weitere Begünstigungsgegenstände nennt § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG das Betriebsvermögen i.S.v. §§ 95–97 BewG. Dies gilt allerdings nur beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs sowie beim Erwerb eines Anteils an einer (originär) gewerblichen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 oder Abs. 3 EStG), einer mitunternehmerischen freiberuflich tätigen Personengesellschaft (§ 18 Abs. 4 EStG), eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA oder beim Erwerb eines Anteils an solchem Vermögen.

Rz. 345

Das gilt sowohl für inländisches als auch für in anderen EU- bzw. EWR-Mitgliedstaaten belegenes Vermögen, soweit es seiner Funktion nach im Inland als Betriebsvermögen anzusehen wäre. Einzubeziehen sind daher auch Anteile an ausländischen Personen- und Kapitalgesellschaften, die zu einem inländischen oder EU-/EWR-ausländischen Betriebsvermögen gehören.^[325]

Rz. 346

Erste Voraussetzung ist, dass das in Rede stehende Vermögen nach ertragsteuerlichen Grundsätzen Betriebsvermögen darstellt. Bei gewerblich geprägten Personengesellschaften (GmbH & Co. KG), die keine originär gewerbliche Tätigkeit haben, setzt die Qualifikation als Mitunternehmerschaft (im ertragsteuerlichen Sinne) die Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister voraus.^[326] Eine steuerliche Rückwirkung der Eintragung ist ausgeschlossen.^[327]

Rz. 347

Wie bereits erwähnt, ist das Betriebsvermögen nicht als solches und auch nicht in jedem Fall begünstigt. Eine Privilegierung kommt vielmehr nur in Betracht beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft^[328] oder eines Teils eines solchen Anteils.^[329] Gleiches gilt für die unentgeltliche Aufnahme in ein Einzelunternehmen (§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG).^[330] Die Einordnung erfolgt nach ertragsteuerlichen Grundsätzen.^[331]

Als Teilbetrieb gilt daher "ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist".^[332] Der Mitunternehmeranteil umfasst neben der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des einzelnen Mitunternehmers jeweils auch das ihm gehörende Sonderbetriebsvermögen.^[333]

Rz. 348

Bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen kann eine Begünstigung nur erfolgen, wenn bzw. soweit der Erwerber ebenfalls Mitunternehmer wird und es nicht etwa durch die Übertragung (der verschiedenen Teile) des Mitunternehmeranteils zu einer Betriebsaufgabe bzw. (anteiligen) Entnahme von (Sonder-)Betriebsvermögen kommt.^[334] Das übergehende Betriebsvermögen muss ununterbrochen, also vom Ausscheiden aus dem Vermögen des Zuwendenden bis zu seiner Eingliederung in das Vermögen des Erwerbers, die Betriebsvermögenseigenschaft behalten.^[335] Ein auch nur vorübergehender^[336] Verlust der Betriebsvermögenseigenschaft (Umqualifizierung in Privatvermögen) ist begünstigungsschädlich.^[337]

Ein im Zuge der Übertragung erfolgender Wechsel der Zuordnung zwischen verschiedenen begünstigten Vermögensarten ist grundsätzlich unschädlich, z.B. bei der Aufnahme des Erwerbers in ein Einzelunternehmen oder bei gleichzeitiger Umwandlung eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft.^[338]

Das gilt auch für die Aufnahme einer Person in ein bestehendes Einzelunternehmen, also die Begründung einer Mitunternehmerschaft; auch dieser Vorgang kommt für eine Privilegierung in Betracht.^[339]

Rz. 349

Werden im Rahmen der Übertragung eines Einzelunternehmens wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten, hat dies zur Folge, dass kein "Betrieb" i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG übertragen wird und daher die Begünstigungen nicht anwendbar sind.^[340] Dies gilt sogar dann, wenn der Schenker die in Rede stehende wesentliche Betriebsgrundlage, beispielsweise ein Grundstück, nach Übertragung des übrigen Betriebes an den Beschenkten verpachtet.^[341] Schädlich ist (natürlich) auch die Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen auf andere Erwerber.^[342]

Für die Abgrenzung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage sollten rein funktionale Kriterien gelten, der Umfang der gebundenen stillen Reserven sollte demgegenüber keine Rolle spielen.^[343]

Rz. 350

Eine Begünstigung scheidet von vornherein aus, wenn nur einzelne Wirtschaftsgüter, die zusammen nicht als Teilbetrieb zu qualifizieren sind, übertragen werden.^[344] Das gilt selbst dann, wenn der Erwerber diese Wirtschaftsgüter unmittelbar nach dem Erwerb dem Betriebsvermögen seines eigenen Gewerbebetriebes zuordnet bzw. sie einlegt.^[345]

Der Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter ist auch dann nicht begünstigt, wenn es sich bei diesen um Sonderbetriebsvermögen handelt,^[346] und zwar selbst dann nicht, wenn Zuwendender und Erwerber Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft sind.^[347]

Rz. 351

Eine Begünstigung ist aber möglich, soweit das Sonderbetriebsvermögen zusammen mit einer (anteiligen) Gesellschaftsbeteiligung übertragen wird,^[348] also im Rahmen des Erwerbs eines Mitunternehmeranteils oder eines Teils ei...