§ 25 Steuerrechtliche Grundlagen der Testamentsgestaltung / b) Sonderfälle

aa) Mittelbare Schenkung

Rz. 133

Die Rechtsfigur der mittelbaren Zuwendungen wurde ursprünglich von der Zivilrechtsprechung entwickelt und dann vom BFH übernommen. Ihr liegt die Überlegung bzw. Feststellung zugrunde, dass bei einer Schenkung der Gegenstand der entreichernden Vermögenshingabe nicht zwingend mit dem Zuwendungsgegenstand übereinstimmen muss und der Zuwendungsgegenstand letztendlich durch den Parteiwillen der Beteiligten definiert wird.^[138]

Rz. 134

Bei der mittelbaren Schenkung wendet der Schenker dem Beschenkten bestimmte Vermögensgegenstände zu, damit der Beschenkte mit deren Hilfe (entsprechend den zwischen den Parteien getroffenen Abreden) einen oder mehrere andere Vermögensgegenstände erwerben oder herstellen soll. Diese bilden hier das eigentliche Zuwendungsobjekt, das auch steuerlich als solches anzuerkennen ist, wenn der Erwerber durch die Verwendungsabrede tatsächlich gebunden ist, das hingegebene Vermögen zweckentsprechend zu verwenden. An einer freien Verfügung muss er (wenigstens rechtlich) gehindert sein.

Rz. 135

Die Bedeutung dieser Rechtsfigur hat durch die einheitliche Bewertung aller Vermögensarten mit dem Verkehrswert gegenüber früher (vor 2009) deutlich abgenommen.^[139] Nichtsdestotrotz können sich im Einzelfall noch interessante steuerliche Effekte erzielen lassen, z.B. dann, wenn Gegenstand der mittelbaren Zuwendung zu Wohnzwecken vermieteter Immobilienbesitz ist, der nach § 13d ErbStG privilegiert zu besteuern ist.

Mittelbare Zuwendungen von Gesellschaftsanteilen sind natürlich ebenfalls möglich. Allerdings setzt deren Verschonung §§ 13a ff. ErbStG grundsätzlich den unmittelbaren Übergang vom Schenker an den Zuwendungsempfänger voraus, so dass mittelbare Zuwendungen grundsätzlich nicht verschont werden.^[140] Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn sich der Beschenkte mit Hilfe der geschenkten Geldmittel am Unternehmen bzw. am Mitunternehmeranteil des Schenkers beteiligt.^[141]

Rz. 136

Im Übrigen kommen natürlich auch Konstellation in Betracht, bei denen ein Vermögensgegenstand, z.B. ein Grundstück, verschenkt wird und sich die Beteiligten darüber einig sind, dass dieses anschließend verkauft werden soll; mit dem Erlös soll der Beschenkte nach seinem Belieben verfahren. Die Grundsätze der mittelbaren Schenkung (des Verkaufserlöses) sind hier nur dann anwendbar, wenn der Beschenkte gegenüber dem Schenker verpflichtet ist, das Grundstück nur an einen bestimmten Dritten zu veräußern oder er sich der Veräußerung aufgrund einer tatsächlichen Zwangssituation nicht entziehen kann.^[142] Im Regelfall bildet hier also das unmittelbar hingegebene Vermögen den Zuwendungsgegenstand.

[138] Vgl. Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn 82.

[139] Vgl. zur alten Rechtslage eingehend Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn 85 m.w.N.

[140] R E 13b.2 Abs. 2 S. 2 ErbStR 2011.

[141] R E 13b.2 Abs. 2 S. 1 ErbStR 2011.

[142] BFH BStBl II 1991, 320.

bb) Gemischte Schenkung

Rz. 137

Bei der gemischten Schenkung erbringt der Zuwendungsempfänger eine Gegenleistung, die hinter dem Wert des Zuwendungsgegenstandes zurückbleibt. Soweit der Wert der Gegenleistung reicht, ist hier nicht von einer Schenkung auszugehen, sodass die Gegenleistung den Wert der unentgeltlichen Bereicherung des Beschenkten mindert. Voraussetzung ist natürlich, dass der Beschenkte die Gegenleistung aus seinem (außerhalb des Schenkungsgegenstandes liegenden) eigenen Vermögen erbringt. Dieses Petitum bildet auch das maßgebliche Abgrenzungskriterium zur sog. Auflagenschenkung, bei der der Schenker eine aus dem Wert des Zuwendungsgegenstandes zu erbringende Leistung erhält.

Rz. 138

Bei gemischten Schenkungen ist der Zuwendungsgegenstand zwar der vom Schenker an den Empfänger hingegebene Vertragsgegenstand. Besteuerungsgegenstand ist aber lediglich der Vermögenszuwachs, der nach Berücksichtigung der Gegenleistung beim Zuwendungsempfänger verbleibt.^[143] Er wird dadurch ermittelt, dass vom Wert des Zuwendungsgegenstandes der Wert der Gegenleistung abgezogen wird.

[143] Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 7 Rn 203.

cc) Schenkung unter Auflage

Rz. 139

Schenkungen unter Auflage können in verschiedenen Spielarten vorkommen. Zum einen durch die Vereinbarung von Leistungsauflagen, zum anderen durch den Vorbehalt von Nutzungs- bzw. Duldungsauflagen. Leistungsauflagen sind dadurch gekennzeichnet, dass dem Beschenkten im Rahmen des Zuwendungsvertrages eine Leistung auferlegt wird, die Aufwendungen im Sinne von Geld- oder Sachleistungen verursachen.^[144] Diese sollen regelmäßig aus dem übertragenen Vermögen gespeist werden; im Zweifel muss der Beschenkte aber auch sein eigenes Vermögen einsetzen. Hauptanwendungsfälle in der Praxis sind die Übernahme bereits bestehender Verbindlichkeiten sowie die Vereinbarung so genannter Gleichstellungsgelder (z.B. in Form von Ausgleichszahlungen an Geschwister des Beschenkten).^[145]

Bei Duldungsauflagen hat der Beschenkte lediglich Eingriffe in das ihm übertragene Eigentumsrecht, z.B. die Nutzung durch einen anderen, zu dulden.

Rz. 140

Das Schenkungsteuer...