§ 25 Steuerrechtliche Grundlagen der Testamentsgestaltung / c) Anteile an Kapitalgesellschaften

aa) Mindestbeteiligung des Erblassers/Schenkers

Rz. 352

Nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG können auch Kapitalgesellschaftsanteile begünstigt übertragen werden, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der Gesellschaft mit mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war (Mindestbeteiligung).^[350] Dies gilt nicht nur für Anteile an inländischen sondern auch für solche an ausländischen Kapitalgesellschaften, wenn diese ihren Sitz in einem anderen Staat der EU bzw. des EWR haben.

Rz. 353

Durch die Mindestbeteiligungsquote soll gewährleistet werden, dass eine unternehmerische Beteiligung vorliegt, die nicht allein Kapitalanlagezwecken dient. Ziel des Gesetzes ist es, nur bzw. überwiegend solche Beteiligungen zu privilegieren, bei denen mit der Fortführung der Beteiligung des Übergebers eine (aktive) Sicherung von Arbeitsplätzen verbunden ist.

Rz. 354

Die Mindestbeteiligungsquote des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ist unabhängig von der ertragsteuerlichen Qualität der Anteile zu betrachten. Sie gilt daher auch für sog. einbringungsgeborene Anteile.^[351] Nur soweit eine Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird und auch als Teil eines Betriebsvermögens unter Anwendung von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG übergeht, kommt es auf die Mindestbeteiligungsquote (vorbehaltlich der Qualifizierung der Beteiligung als Verwaltungsvermögen) nicht an.

Rz. 355

Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt für die Mindestbeteiligungsquote ist ausschließlich der Stichtag i.S.v. § 11 ErbStG. Das gilt auch dann, wenn eine ursprünglich bestehende Beteiligung von mehr als 25 % durch Vorschenkungen innerhalb der letzten zehn Jahre (§ 14 ErbStG) unter die Mindestbeteiligungsquote abgesunken ist. Eine Zusammenrechnung der noch vorhandenen mit bereits verschenkten Anteilen ist ausgeschlossen.^[352]

Rz. 356

Für die Bestimmung des Umfangs der Beteiligung kommt es allein auf den Anteil am (gesamten) Nennkapital der Gesellschaft an. Maßgeblich ist allein die Beteiligung des Zuwendenden (Erblasser/Schenker), eine etwa vorhandene über 25 % hinausgehende Beteiligung des Erwerbers ist hingegen irrelevant.^[353]

[350] R E 13b.6 Abs. 1 S. 1 ErbStR 2011.

[351] R E 13b.6 Abs. 1 S. 2 ErbStR 2011; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn 199.

[352] FG Nürnberg DStRE 2003, 109.

[353] BFH BStBl II 2005, 411; Anm. Ziegler, ZEV 2005, 265.

bb) Zusammenfassung von Beteiligungen

Rz. 357

Allerdings kommt unter bestimmten Voraussetzungen eine Zusammenrechnung der durch den Übergeber unmittelbar gehaltenen Beteiligung mit Beteiligungen anderer Gesellschafter (Poolung) in Betracht. Dies setzt voraus, dass der Übergeber und die anderen Gesellschafter sich untereinander verpflichten, über ihre Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nicht in derselben Weise gebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben.

Rz. 358

Die Verfügungsbeschränkung nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG kann auf zweierlei Arten ausgestaltet werden: zum einen durch die Verpflichtung, "über die Anteile nur einheitlich zu verfügen", und zum anderen durch die Verpflichtung, die Anteile "ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen".

Rz. 359

"Verfügung" bezeichnet die Übertragung von Gesellschaftsanteilen (bzw. des Eigentums an Anteilen).^[354] Ob diese entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt, spielt keine Rolle. Daher sind auch schenkweise Übertragungen, ggf. sogar Übergänge von Todes wegen, als Verfügungen anzusehen.^[355]

Das Gesetz fordert andererseits nicht, dass über sämtliche der Poolvereinbarung unterliegenden Anteile gleichzeitig oder etwa nur zugunsten desselben Erwerbers verfügt wird bzw. verfügt werden darf.^[356] Vielmehr reicht es aus, wenn der Poolvertrag den Kreis in Betracht kommender Erwerber in einer Weise eingrenzt, die im jeweiligen Einzelfall die Feststellung der Zulässigkeit der Verfügung ermöglicht und verhindert, dass ohne Zustimmung der übrigen Poolmitglieder Anteile an fremde Dritte übertragen werden.^[357]

Rz. 360

Alternativ können sich die Poolbeteiligten auch verpflichten, ihre jeweiligen Anteile ausschließlich auf andere demselben Poolvertrag ("derselben Verpflichtung") unterliegende Anteilseigner zu übertragen. Dies bedeutet keine Beschränkung auf Übertragungen nur zwischen den ursprünglichen Pool-Beteiligten.^[358] Ein Erwerber muss aber spätestens zeitgleich mit der Verfügung über den Anteil, also mit dem Eigentumsübergang der Poolvereinbarung, beitreten.^[359]

Rz. 361

Die beiden Varianten der Verfügungsbeschränkung (einheitliche Verfügung bzw. Übertragung ausschließlich auf derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner) sind alternativ zu verstehen.^[360] Es genügt also, wenn die Poolvereinbarung nur eine der beiden Restriktionen vorsieht.

Rz. 362

Zusätzlich (kumulativ) muss die Poolvereinbarung aber auf jeden Fall auch eine Stimmrechtsbindung vorsehen. Gefordert wird hier eine Verpflichtung, "das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben".^[361]

Rz. 363

Das setzt vor...