§ 25 Steuerrechtliche Grundlagen der Testamentsgestaltung / IV. Steuerliche Behandlung des Zugewinnausgleichs

1. Erbrechtliche Lösung

Rz. 165

Da es sich beim Zugewinnausgleich um einen güterrechtlichen Anspruch handelt, hat er, soweit er unter Lebenden erfolgt, mit Freigebigkeit i.d.R. nichts zu tun und unterliegt daher auch prinzipiell nicht der Schenkungsteuer. Für den Zugewinnausgleich von Todes wegen kann daher im Ergebnis nichts anderes gelten (auch wenn § 1371 BGB hier eine erbrechtliche Lösung vorsieht). Die Freistellung des Zugewinnausgleichs erfolgt aber nur in dem Umfang, der güterrechtlich gerechtfertigt ist. Die pauschale Erhöhung der Erbquote um ¼ nach § 1371 Abs. 1 BGB wird daher steuerlich nicht nachvollzogen. Nach § 5 Abs. 1 S. 1 ErbStG bleibt vielmehr nur der Betrag steuerfrei, der als güterrechtliche Ausgleichsforderung hätte geltend gemacht werden können. Für seine Bestimmung bleiben Vereinbarungen, die von den §§ 1373–1383 und 1390 BGB abweichen, grundsätzlich unberücksichtigt (§ 5 Abs. 1 S. 2 ErbStG). Außerdem gilt die gesetzliche Vermutung des § 1377 Abs. 3 BGB (Anfangsvermögen der Ehegatten im Zweifel = Null) nach § 5 Abs. 1 S. 3 ErbStG für steuerliche Zwecke nicht. Zudem ist eine rückwirkende Vereinbarung der Zugewinngemeinschaft im Rahmen der erbrechtlichen Lösung nach § 5 Abs. 1 S. 4 ErbStG unbeachtlich.^[173] Nominelle Wertsteigerungen werden durch Indexierung des Anfangsvermögens eliminiert.

Rz. 166

Die zivilrechtliche Ausgleichsforderung wird stets unter Zugrundelegung der Verkehrswerte berechnet. Soweit – z.B. aufgrund sachlicher Steuerbefreiungen – die steuerlich maßgeblichen Werte von den Verkehrswerten abweichen, wird dies nach § 5 Abs. 1 S. 5 ErbStG im Rahmen einer Verhältnisrechnung korrigiert. Prinzipiell ist wie folgt vorzugehen:

▪	Anfangs- und Endvermögen werden für jeden Ehegatten nach den zivilrechtlichen Grundsätzen (zu Verkehrswerten) ermittelt, einschließlich Zu- und Abrechnungen nach §§ 1374 ff. BGB.
▪	Der Wert des Endvermögens[174] des verstorbenen Ehegatten wird erneut berechnet, diesmal nach den Steuerwerten. Dabei wird alles berücksichtigt, was im bürgerlich-rechtlichen Endvermögen enthalten ist, auch wenn es (beispielsweise wegen sachlicher Steuerbefreiungen) nicht zum steuerpflichtigen Erwerb gehört.
▪	Ist der Steuerwert des Endvermögens niedriger als der Verkehrswert, wird die Ausgleichsforderung im Verhältnis von Verkehrswert zu Steuerwert des Endvermögens aufgeteilt. So ergibt sich der nach § 5 Abs. 1 ErbStG steuerfreie Betrag.[175]
▪	Diese Verhältnisrechnung wird auch durchgeführt, wenn der Steuerwert des Nachlasses negativ ist.[176]

Rz. 167

Beispiel

Anfangsvermögen beider Ehegatten jeweils 0 EUR

Endvermögen des Ehemannes:

Verkehrswert = 1,5 Mio. EUR

Steuerwert^[177] = 1,2 Mio. EUR

Endvermögen der Ehefrau:

Verkehrswert = 500.000 EUR

Steuerwert = 500.000 EUR

Zugewinnausgleichsforderung der Ehefrau = 500.000 EUR

Steuerliche Korrektur der Ausgleichsforderung:

Daraus ergibt sich für die Ehefrau folgende Steuerberechnung:

Steuerwert des Nachlasses	1.200.000 EUR
nicht steuerbare fiktive Zugewinnausgleichsforderung (§ 5 Abs. 1 ErbStG)	400.000 EUR
– persönlicher Freibetrag (§ 15 ErbStG)	– 500.000 EUR
steuerpflichtiger Erwerb	300.000 EUR

Rz. 168

Die dargestellte Verhältnisrechnung sollte der überlebende Ehegatte bei seiner Entscheidung, die erbrechtliche oder die güterrechtliche Lösung zu wählen, auf jeden Fall mit in seine Überlegungen einbeziehen. Schlägt die Ehefrau im obigen Beispiel die Erbschaft aus und macht ihren realen Zugewinnausgleichsanspruch geltend, bleibt dieser in voller Höhe, also unabhängig von den Steuerwerten des Nachlasses, erbschaftsteuerfrei.

[173] Vgl. aber auch Hannes/Holtz, in: Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 5 Rn 29, 30.

[174] Nicht der Wert des Nachlasses, vgl. hierzu FG München EFG 2001, 450 (noch zum Gesetzesstand vor 2009).

[175] BFH v. 10.3.1993 – II R 87/91, BStBl II 1993, 510.

[176] BFH ZEV 1997, 36 m. Anm. Meincke.

[177] Z.B. wegen § 13c ErbStG unter dem Verkehrswert.

2. Güterrechtliche Lösung

Rz. 169

Zivilrechtlich hat der überlebende Ehegatte einer Zugewinngemeinschaftsehe stets die Wahl, die Erbschaft auszuschlagen und den güterrechtlichen Zugewinnausgleich sowie (zusätzlich) den kleinen Pflichtteil zu verlangen^[178] Die güterrechtlich bestimmte Ausgleichsforderung bleibt dabei nach § 5 Abs. 2 ErbStG grundsätzlich in voller Höhe steuerfrei. Eine Ausnahme gilt nach der eindeutigen gesetzlichen Regelung des § 5 Abs. 1 S. 4 ErbStG nur dann, wenn die Zugewinngemeinschaft während bestehender Ehe mit Rückwirkung vereinbart wurde. Dann ist nur der Teil der Ausgleichforderung steuerfrei, der auf Vermögensentwicklungen seit Begründung der Zugewinngemeinschaft beruht.

Ob diese Ungleichbehandlung lebzeitiger und von Todes wegen erfolgender Zugewinnausgleiche unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten dauerhaft haltbar ist, bleibt abzuwarten. Jedenfalls akzeptiert der BFH beim lebzeitigen Zugewinnausgleich (§ 5 Abs. 2 ErbStG) auch die rückwirkende Vereinbarung, soweit diese zivilrechtlich wirksam ist^[179] und ein materiell-rechtlich bestehender Anspruch erfüllt wird.

[178] Dazu R E 5. 2 ErbStR 2011.

[179] BFH v. ...