§ 25 Steuerrechtliche Grundlagen der Testamentsgestaltung / V. Behandlung von Vor- und Nacherbschaften und gleichgestellten Gestaltungen

1. Besteuerung des Vorerben

Rz. 171

Die erbrechtlichen Beschränkungen, die den Vorerben treffen, werden bei seiner Besteuerung nicht berücksichtigt. Nach § 6 Abs. 1 ErbStG gilt der Vorerbe als Erbe. Allerdings kann bzw. muss er nach § 20 Abs. 4 ErbStG die Steuer aus den Mitteln der Erbschaft entrichten. Wird die Steuer bis zum Tod des Vorerben nicht gezahlt, stellt sie in seinem Nachlass eine Nachlassverbindlichkeit i.S.v. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG dar. Auf die Erben geht aber nicht nur die Erbschaftsteuer, sondern auch der Ersatzanspruch gegen den Nacherben über.

2. Besteuerung des Nacherben

a) Anwartschaftsrecht des Nacherben

Rz. 172

Beim Eintritt des Vorerbfalls erwirbt der Nacherbe (nur) ein Anwartschaftsrecht, das nichts als steuerpflichtiger Erwerb anzusehen ist Zu einer Besteuerung vor dem Nacherbfall kommt es nur, wenn der Nacherbe sein Anwartschaftsrecht entgeltlich veräußert (§ 3 Abs. 2 Nr. 6 ErbStG). Erwerber kann auch der Vorerbe sein.^[181] Die Steuer entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. i ErbStG mit der Übertragung der Anwartschaft.

Rz. 173

Stirbt der Nacherbe vor dem Nacherbfall und ist sein Anwartschaftsrecht vererblich, geht es (zivilrechtlich) auf seine Erben über. Steuerlich stellt es dessen ungeachtet keinen Nachlassbestandteil dar (§ 10 Abs. 4 ErbStG). Zu einer Besteuerung des an die Stelle des ursprünglichen Nacherben tretenden Rechtsnachfolgers kommt es erst bei Eintritt des Nacherbfalls.

[181] BFH v. 30.10.1979 – II R 4/76, BStBl II 1980, 46.

b) Nacherbfall mit dem Tod des Vorerben

Rz. 174

Zivilrechtlich ist der Nacherbe (hinsichtlich des Vorerbenvermögens) Erbe des ursprünglichen Erblassers, nicht etwa des Vorerben. Somit erwirbt er auch das Eigentum an den ihm gebührenden Nachlassgegenständen im Wege des Vonselbsterwerbs und ohne, dass es hierzu noch weiterer rechtsgeschäftlicher Übertragungsakte bedürfte. Dessen ungeachtet regelt § 6 Abs. 2 S. 1 ErbStG, dass der Nacherbe so besteuert wird, als habe er die Nacherbschaft vom Vorerben erworben.^[182] Persönliche Steuerbefreiungen, Steuerklasse, Freibetrag und Steuersatz richten sich daher grundsätzlich nach dem Verhältnis des Nacherben zum Vorerben.

Nur auf entsprechenden Antrag wird der Nacherbe entsprechend seinem Verwandtschaftsverhältnis zum Erblasser besteuert (§ 6 Abs. 2 S. 2 ErbStG). Der Antrag hat allerdings nur Auswirkungen auf die Steuerklasse bzw. auf diejenigen Aspekte, die mit der Steuerklasse zusammenhängen^[183] (persönlicher Freibetrag, Steuersatz etc.).

Rz. 175

Beispiel

Vater V setzt seine Ehefrau F zur Vorerbin ein und seinen Sohn S zum Nacherben. Kurz vor seinem Tod schenkt er S seinen Betrieb. Fünf Jahre später stirbt auch F. Der Sohn wird als Erbe von F besteuert. Die Schenkung des V wird dabei nicht berücksichtigt.

Rz. 176

Oftmals ist der Nacherbe gleichzeitig auch Erbe des Vorerben. In diesem Fall werden die beiden zivilrechtlich eigenständigen Erbschaften nach § 6 Abs. 2 S. 1 ErbStG steuerlich zu einem einheitlichen Erwerb zusammengefasst. Ein Antrag nach § 6 Abs. 2 S. 2 ErbStG führt in diesem Fall dazu, dass dieser Gesamterwerb wieder in Nacherbschaft auf der einen und (unmittelbare) Erbschaft auf der anderen Seite zerlegt wird.

Dessen ungeachtet kommt jedoch nur ein persönlicher Freibetrag zum Ansatz, nämlich der, der sich nach dem Verwandtschaftsverhältnis zum ursprünglichen Erblasser ergibt. Soweit dieser für die Nacherbschaft nicht verbraucht ist, kann er beim anderen Erwerbsteil berücksichtigt werden (§ 6 Abs. 2 S. 4 ErbStG). Die Steuerklasse wird für jeden Erwerbsteil gesondert bestimmt, der Steuersatz aber dennoch jeweils unter Zugrundelegung des Gesamterwerbs (Nacherbschaft und Erbschaft) ermittelt (§ 6 Abs. 2 S. 5 ErbStG).

[182] Also entsprechend dem äußeren Erscheinungsbild der Abwicklung des Nacherbfalls.

[183] BFH v. 2.12.1998 – II R 43/97, BStBl II 1999, 235.

3. Nacherbfolge in anderen Fällen

Rz. 177

Wird die Nacherbfolge durch ein anderes Ereignis als den Tod des Vorerben ausgelöst, z.B. durch eine Wiederverheiratung des überlebenden Ehegatten, gilt die Vorerbfolge als auflösend bedingter Erbanfall, die Nacherbfolge als aufschiebend bedingter Erwerb (§ 6 Abs. 3 ErbStG). Die vom Vorerben gezahlte Erbschaftsteuer wird gemäß § 6 Abs. 3 S. 2 ErbStG auf die Erbschaftsteuer des Nacherben angerechnet, allerdings abzüglich des Steuerbetrags, der der tatsächlichen Bereicherung des Vorerben entspricht.^[184]

[184] Uricher, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG und BewG, § 6 ErbStG Rn 35.

4. Gleichgestellte Gestaltungen

Rz. 178

Der Vor- und Nacherbschaft sind nach § 6 Abs. 4 ErbStG in steuerlicher Hinsicht mittlerweile sämtliche Gestaltungen gleichgestellt, die zu wirtschaftlich vergleichbaren Ergebnissen führen. Dies gilt insbesondere für Vermächtnisse, die erst mit dem Tod des Beschwerten fällig werden.^[185]

Rz. 179

Mit der Erbschaftsteuerreform 2009 wurde § 6 Abs. 4 ErbStG ergänzt, so dass heute auch der Erwerb aufgrund der Vollziehung einer Auflage, die erst beim Tod des Beschwerten fällig wird, dem sog. Nachvermächtnis gleichgestellt ist.^[186]

[185] Vgl. dazu BFH ZEV 2007, 502 mit Anm. Wälzholz; vgl. auch Uricher, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG und BewG, § 6 ErbStG Rn 37.

[186] R E 6 S. 1 ERbStR 2011.