§ 25 Steuerrechtliche Grundlagen der Testamentsgestaltung / VII. Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs

1. Allgemeines

Rz. 183

Als Bemessungsgrundlage der Erbschaft- und Schenkungsteuer definiert § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG den steuerpflichtigen Erwerb, der sich grundsätzlich folgendermaßen errechnet:

Rz. 184

Wert des gesamten Vermögensanfalls
–	abzugsfähige Verbindlichkeiten und Belastungen (§ 10 Abs. 5–9 ErbStG)
=	Bereicherung des Erwerbers
–	sachliche Steuerbefreiungen (§§ 5, 13, 13a, 18 ErbStG)
–	persönliche Freibeträge (§§ 16, 17 ErbStG)
=	steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG)
–	Abrundung auf volle 100 EUR (§ 10 Abs. 1 S. 5 ErbStG)
=	Bemessungsgrundlage

Rz. 185

Steuerpflichtig ist die Bereicherung des Erwerbers gemäß § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG nur, soweit sie nicht steuerfrei ist. Maßgeblicher Bewertungszeitpunkt ist gemäß § 11 ErbStG der Zeitpunkt der Steuerentstehung, also im Regelfall der Tod des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) bzw. der Ausführung der Schenkung.^[189]

Rz. 186

Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs werden zunächst die Nachlassaktiva ermittelt und bewertet, um anschließend von ihrer Summe die abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten (§ 10 Abs. 5–9 ErbStG) zu subtrahieren. Besteuerungsobjekt der Erbschaftsteuer ist grundsätzlich der beim Erwerber eingetretene Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Dieser bestimmt sich nicht aus dem Brutto-, sondern aus dem Nettoerwerb.

[189] Ausnahmen regelt § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a–j ErbStG.

2. Schulden im Gesamthandsvermögen vermögensverwaltender Personengesellschaften

Rz. 187

Gehört zum Nachlass (oder zu einer Schenkung) eine Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, in deren Gesamthandsvermögen sich auch Schulden befinden, gilt für deren Berücksichtigung nach § 10 Abs. 1 S. 4 ErbStG eine Sonderregelung: "Der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die nicht unter § 97 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes fällt, gilt als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter; die dabei übergehenden Schulden und Lasten der Gesellschaft sind bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln."

Demzufolge sind – ungeachtet des zivilrechtlichen Erwerbs eines Gesellschaftsanteils – steuerlich die anteiligen Gesellschaftsschulden beim Erwerb von Todes wegen als Nachlassverbindlichkeiten zu behandeln.^[190] Beim Erwerb unter Lebenden sind die Grundsätze der gemischten Schenkung anzuwenden.^[191]

[190] R E 10.4 Abs. 2 S. 4 ErbStR 2011.

[191] R E 10.4 Abs. 2 S. 5 und 6 ErbStR 2011.

3. Anzusetzende Verbindlichkeiten

Rz. 188

Als abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten nennt das Gesetz in § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zunächst die so genannten Erblasserschulden. Dabei handelt es sich um die vom Verstorbenen selbst begründeten und seinen Erben hinterlassenen Verbindlichkeiten. Ein Abzug kommt ausschließlich durch den oder die Erben in Betracht, weil nur sie im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge nach § 1967 BGB in die entsprechenden Verpflichtungen eintreten. Zu den Erblasserschulden gehören auch vom Erblasser hinterlassene Steuerschulden, und zwar sowohl im Bereich der Einkommensteuer^[192] als auch beispielsweise Erbschaft- oder Schenkungsteuerverpflichtungen, die aus ihm angefallenen Erbschaften oder Schenkungen resultieren. Gleiches gilt auch für die Zugewinnausgleichsforderung des überlebenden Ehegatten.^[193]

Verbindlichkeiten, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einem Gewerbebetrieb stehen, fallen allerdings nur eingeschränkt unter § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG; primär sind sie im Rahmen der Bewertung des betreffenden Betriebes zu berücksichtigen (§ 12 Abs. 5 ErbStG). Nur ein dort etwa nicht in die Bewertung eingeflossener Teil kann nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abgezogen werden.

Rz. 189

Zu den Erblasserschulden im Sinne von § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG gehören auch Verpflichtungen aus laufenden Dauerschuldverhältnissen, soweit diese nicht durch den Tod des Erblassers enden. Solche Verbindlichkeiten können in der Höhe abgezogen werden, die ihrem Anfall bis zum frühestmöglichen Kündigungstermin entspricht.

Rz. 190

Neben den Erblasserschulden erlaubt § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG auch einen Abzug der so genannten Erbfallschulden, also solcher Verbindlichkeiten, die ihren Entstehungsgrund im Erbfall selbst haben. Zu diesen gehören z.B. geltend gemachte Pflichtteilsansprüche sowie letztwillig angeordnete Vermächtnisse und Auflagen.^[194]

Rz. 191

Zu den sonstigen Nachlassverbindlichkeiten i.S.v. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG zählen insbesondere die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal sowie die Kosten für die übliche Grabpflege.

Grabpflegekosten sind prinzipiell mit ihrem Kapitalwert (für eine Verpflichtung von unbestimmter Dauer) anzusetzen. Der Jahreswert wird mit dem Faktor 9,3 (vgl. insoweit § 13 Abs. 2 BewG) multipliziert.^[195]

Ohne weiteren Nachweis wird für die Kosten i.S.v. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG ein pauschaler Betrag in Höhe von 10.300 EUR anerkannt; höhere Beträge müssen einzeln nachgewiesen werden.

Rz. 192

Zwischenzeitlich ist auch anerkannt, dass Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit der Erstellung der Erbscha...