1. Allgemeines
Rz. 491
Um eine ermäßigte Besteuerung durch Aufteilung beabsichtigter Zuwendungen in mehrere Einzel-Zuwendungen zu verhindern, sieht § 14 ErbStG vor, dass mehrere Erwerbe, die innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren von dem gleichen Zuwendenden auf ein und denselben Empfänger übergehen, addiert werden. Sodann wird die Steuer auf den Gesamterwerb (Summe aller zusammenzurechnenden Erwerbe) berechnet. Auf diese Weise wird vermieden, dass der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG innerhalb von zehn Jahren mehrmals in Ansatz kommen kann und dass eine Aufspaltung von Zuwendungen irgendeine Auswirkung auf die Steuerprogression (§ 19 ErbStG) hat.
Beginn und das Ende des Zehnjahreszeitraums hängen jeweils vom Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 ErbStG) für die jeweils zu betrachtenden steuerpflichtigen Erwerbe ab.
Trotz der Zusammenrechnung bleiben die einzelnen Zuwendungen selbstständige steuerpflichtige Erwerbe. Sie werden daher auch getrennt voneinander besteuert. Bei der Besteuerung des jeweils jüngsten Erwerbs werden für die Vor-Erwerbe festgesetzte Steuer angerechnet, so dass eine übergebührliche Belastung vermieden wird.
2. Anrechnung der Steuer auf die Vorschenkung
Rz. 492
Für die Anrechnung der Steuer auf die Vor-Erwerbe bestehen nach dem Gesetz zwei unterschiedliche Möglichkeiten.
a) Anrechnung einer fiktiven Steuer
Rz. 493
Zum einen kommt nach § 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG der Abzug einer fiktiven Steuer in Betracht. In dieser Variante wird die v Steuer für die früheren Erwerbe (fiktiv) nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers (Steuerklasse, Freibetrag), wie sie sich zum Zeitpunkt des letzten Erwerbs darstellen, berechnet. Angerechnet wird dann nicht die Steuer, die auf die Vorerwerbe tatsächlich gezahlt wurde, sondern die fiktive Steuer.
§ 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG betrifft Fälle, in denen sich im Zeitablauf die persönlichen Verhältnisse des Erwerbers geändert haben, z.B. durch Heirat oder Adoption. Ebenso sind Fälle denkbar, in denen sich während des Zehnjahreszeitraums die gesetzlichen Rahmenbedingungen (z.B. Freibeträge und Steuersätze) geändert haben.
b) Anrechnung der tatsächlich gezahlten Steuer
Rz. 494
Ist die tatsächlich gezahlte Steuer höher als die fiktive Steuer, kommt gemäß § 14 Abs. 1 S. 3 ErbStG der höhere tatsächlich gezahlte Betrag zur Anrechnung (Hierdurch wird gewährleistet, dass infolge einer Änderungen der persönlichen Verhältnisse des Erwerbers oder durch eine Änderung der Rechtslage kein Anrechnungsvolumen verloren gehen kann.
Gemäß § 14 Abs. 1 S. 4 ErbStG darf aber die Steuer, die sich für den letzten Erwerb ohne Zusammenrechnung mit früheren Erwerben ergibt, durch den Abzug der Steuer nach § 14 Abs. 1 S. 2 oder S. 3 ErbStG nicht unterschritten werden. Steuerfreie Nachschenkungen sind dadurch ausgeschlossen.
Auch eine Erstattung in der Vergangenheit bereits gezahlter Steuer kommt nicht in Betracht.
c) Zehn-Jahres-Frist
Rz. 495
Voraussetzung sowohl der Zusammenrechnung als auch der Steueranrechnung ist, dass sämtliche in Rede stehenden Zuwendungen bzw. steuerpflichtigen Erwerbe innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren erfolgt sind. Entscheidend ist insoweit jeweils der Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 9 ErbStG.
Für die Berechnung der eigentlichen Frist gelten die allgemeinen Regeln der §§ 187 ff. BGB, § 108 Abs. 1 AO. Die Einbeziehung eines Vorerwerbes setzt voraus, dass sie – bei Durchführung einer taggenauen Rückwärtsrechnung vom Zeitpunkt des Letzterwerbs aus – innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums erfolgt ist.
d) Bewertung des Vorerwerbs
Rz. 496
Da für die Vorerwerbe die Steuer bereits in der Vergangenheit entstanden ist und sich die effektive Besteuerung des jeweiligen Vorerwerbs auch nicht mehr rückwirkend ändert, werden die Vorerwerbe stets mit ihrem jeweiligen Wert im Zeitpunkt der (damaligen) Steuerentstehung in die Berechnung einbezogen (§ 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG). Später eingetretene Wertveränderungen bleiben unberücksichtigt.
Rz. 497
Beispiel
Vater V hat seinem Sohn S 2017 ein zinsloses Darlehen mit einer Laufzeit von sieben Jahren gewährt. Als die Zeit um ist, verzichtet er großmütig auf die Rückzahlung. Hier wird der Wert des Zinsverzichts als Vorerwerb berücksichtigt. S muss also insgesamt mehr als den Nennbetrag des Darlehens versteuern.
Hat der Schenker die Steuer für einen steuerpflichtigen Vorerwerb übernommen (§ 10 Abs. 2 ErbStG), wird der Vorerwerb mit dem Bruttobetrag angesetzt, also inklusive der übernommenen Steuer.
Rz. 498
Die Einbeziehung eines Vorerwerbs wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass dieser seinerzeit, z.B. wegen der Berücksichtigung des persönlichen Freibetrags, unbesteuert geblieben war. Sachliche Steuerbefreiungen bleiben aber natürlich bestehen, so dass ein Vorerwerb, der sachlich steuerbefreit war, auch im Rahmen der Zusammenrechnung wertmäßig nicht ins Gewicht fällt, sowe...