§ 26 Gestaltung von Versorgungsleistungen / C. Versorgungsleistung i.S.v. § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG

I. Umfang

Rz. 42

Die wiederkehrenden Leistungen müssen auf Lebenszeit des Leistungsempfängers vereinbart und gezahlt werden. Werden die Leistungen auf einen bestimmten Zeitraum beschränkt oder wird lediglich eine Mindestlaufzeit vereinbart, handelt es sich nicht um Versorgungsleistungen. In diesen Fällen kommen die Regelungen für eine entgeltliche Übertragung (siehe Rdn 11) zur Anwendung.^[52]

Rz. 43

Entscheidend sind die Vereinbarungen im Übertragungsvertrag. Als Versorgungsleistungen sind alle Leistungen in Geld oder Geldeswert (Übernahme von Aufwendungen, Sachleistungen) zu addieren, die im Versorgungsvertrag aufgeführt werden. Sachleistungen sind gemäß § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten.^[53]

Rz. 44

Wichtig

Die Verpflichtung zur Erbringung wiederkehrender persönlicher Dienstleistungen stellt keine Versorgungsleistung dar, auch wenn sie im Übergabevertrag vereinbart werden.^[54] Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Dienstleistung durch fremde Dritte gegen Entgelt erbracht wird.^[55] Nach neuem Recht sind bei der Wohnungsüberlassung an den Übergeber nur die mit der Nutzungsüberlassung tatsächlich zusammenhängenden Aufwendungen (z.B. Strom, Wasser, Instandhaltungskosten usw.^[56]) anzusetzen, wenn eine klare Übernahmeverpflichtung im Versorgungsvertrag geregelt ist bzw. er seiner gesetzlichen Instandhaltungsverpflichtung nachkommt.^[57] Instandhaltungskosten sind jedoch nur insoweit anzuerkennen, soweit sie der Erhaltung des vertragsgemäßen Zustandes der Wohnung im Zeitpunkt der Vermögensübergabe dienen.^[58]

Rz. 45

Versorgungsleistungen, die mit steuerbefreiten Einkünften des Übernehmers in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (z.B. aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens), können nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden.^[59]

[52] BFH, Beschl. v. 10.4.2014 – X B 250/13, BFH/NV 2014, 1045 und v. 27.4.2015 – X B 47/15, BFH/NV 2015, 1356.

[53] Zu unbaren Altenteilleistungen in der Land- und Forstwirtschaft siehe Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung v. 30.3.2016 – S 2221 1.1–10/36 St 32, DStR 2016, 1321.

[54] BMF v. 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rn 45.

[55] BFH, Urt. v. 22.1.1992, BStBl II 1992, 552.

[56] Kein Abzug von Kosten, die vom Übernehmer als Eigentümer geschuldet werden, wie z.B. Schuldzinsen oder öffentliche Abgaben, BFH, Urt. v. 25.3.1992, BStBl II 1992, 1012.

[57] BMF v. 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rn 46.

[58] BFH, Urt. v. 25.8.1999, BStBl II 2000, 21.

[59] BMF v. 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rn 49.

II. Empfänger der Versorgungsleistungen

Rz. 46

Empfänger der Versorgungsleistungen können neben dem Übergeber des Vermögens Personen sein, die zu seinem Generationennachfolgeverbund gehören, wie z.B. sein Ehegatte bzw. eingetragener Lebenspartner und seine gesetzlich erb- und pflichtteilsberechtigten Abkömmlinge.^[60] Auch die Eltern des Übergebers kommen in Betracht, wenn der Vermögensübergeber seinerseits von den Eltern Vermögen gegen Versorgungsleistungen übertragen erhalten hat.^[61] Fremde Dritte können nicht als Empfänger der Versorgungsleistungen eingesetzt werden.

Rz. 47

Der Empfänger der Versorgungsleistungen muss zudem unbeschränkt einkommensteuerpflichtig in Deutschland sein.

Rz. 48

Eine Ausnahme gilt für den Fall, dass der Übernehmer des Vermögens Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates des EWR-Raumes und nach § 1 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. In diesem Fall sind die Versorgungsleistungen, die der Übernehmer zahlt, auch dann als Sonderausgaben abziehbar, wenn der Leistungsempfänger nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Voraussetzung ist in diesem Fall, dass der Empfänger der Versorgungsleistungen in einem anderen EU- oder EWR-Staat ansässig ist und durch eine Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde die Besteuerung der Versorgungsleistungen nachweist.^[62]

Rz. 49

Hinweis

Verzieht daher der Empfänger der Leistungen zu einem späteren Zeitpunkt in das Drittland, handelt es sich ab dem Zeitpunkt des Wegzuges und dem damit verbundenen Erlöschen der Einkommensteuerpflicht um Unterhaltsleistungen: Die Abzugsfähigkeit der vorangegangenen Zahlungen bleibt jedoch unberührt. Zieht der Empfänger später wieder nach Deutschland, sind die Leistungen ab diesem Zeitpunkt (Wiederherstellung des Korrespondenzprinzips) auch wieder als Sonderausgaben abzugsfähig.

Rz. 50

Hinweis

Auch der in Deutschland lediglich beschränkt steuerpflichtige Vermögensübernehmer kann mittlerweile einen Sonderausgabenabzug vornehmen, § 50 Abs. 1 S. 4 EStG n.F.^[63] Dies gilt nicht nur bei einer Ansässigkeit im EU/EWR-Raum, sondern auch in einem Drittstaat.^[64]

[60] BFH, Urt. v. 26.11.2003, BStBl II 2004, 820.

[61] BFH, Urt. v. 23.1.1997, BStBl II 1997, 458.

[62] BMF v. 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rn 53.

[63] Zur EU-Rechtswidrigkeit der alten Gesetzesfassung vgl. EuGH, Urt. v. 31.3.2011 – C-450/09 und Urt. v. 24.2.2015 – C-559/13.

[64] BMF v. 18.12.2015 – IV C 3 S 2301/07/10001:003, BStBl I 2015, 1088.