§ 26 Gestaltung von Versorgungsleistungen / D. Voraussetzungen des Versorgungsvertrages

Rz. 51

Die Einstufung als Versorgungsleistungen setzt das Vorliegen eines schriftlichen wirksamen Übertragungsvertrages voraus, der klar und eindeutig gefasst ist und wie vereinbart durchgeführt wird. Der Versorgungsvertrag muss vor dem Beginn der Übertragung geschlossen werden. Er muss als Mindestinhalt das zu übertragende Vermögen, die Höhe der Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlung regeln.^[65] Eine Rückbeziehung des Vertrages wird grundsätzlich nicht anerkannt. Eine Ausnahme kommt in Betracht, wenn die Rückbeziehung nur von kurzer Dauer ist und lediglich technische Bedeutung hat.^[66] Nach Ansicht des FG Baden-Württemberg steht es einem Sonderausgabenabzug in vollem Umfang nicht entgegen, wenn die vereinbarten Leistungen während der Lebensdauer des Versorgungsempfängers der Höhe nach nicht konstant bleiben.^[67]

Rz. 52

Hinweis

Neben den steuerlichen Anforderungen sind auch andere Aspekte im Versorgungsvertrag zu regeln, wie z.B. die Absicherung des Vermögensübergebers durch eine dingliche Absicherung mittels einer Reallast und der Unterwerfung des Übernehmers unter die sofortige Zwangsvollstreckung wegen der Zahlungsverpflichtungen. Bei Gesellschaftsanteilen kommt die Einräumung eines Pfandrechts bezogen auf den Anteil in Betracht, soweit der Gesellschaftsvertrag dies zulässt.^[68]

Rz. 53

Praxistipp

Die Aufnahme einer sog. Steuerklausel in den Versorgungsvertrag kann empfehlenswert sein, mit der die Beteiligten deutlich machen, von welcher Steuerfolge (z.B. Abzug als Sonderausgaben) sie ausgehen, die damit Vertragsgrundlage ist. Gleichzeitig können die Folgen geregelt werden, wenn diese Folge nicht eintritt.^[69] Eine solche Steuerklausel könnte beispielsweise wie folgt lauten:

Formulierungsbeispiel

Die Beteiligten gehen als vertragliche Geschäftsgrundlage davon aus, dass es sich bei der vorliegenden Übertragung in steuerlicher Hinsicht um eine Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen handelt, die zur Folge hat, dass die laufenden Zahlungen durch den Vermögensempfänger einkommensteuerlich als Sonderausgaben in Abzug gebracht werden können. Sollte sich herausstellen, dass diese Annahme unzutreffend ist, ist jeder Beteiligte berechtigt, den Vertrag mit Wirkung für die Vergangenheit zu widerrufen.

Rz. 54

Werden die geschuldeten Versorgungsleistungen willkürlich nicht mehr erbracht, sind sie steuerlich nicht anzuerkennen, auch wenn die Zahlungen später wieder aufgenommen werden.^[70] Sieht der Versorgungsvertrag eine automatische Vertragsanpassung (z.B. gemäß § 323a ZPO im Rahmen einer Wertsicherungsklausel) vor, müssen die Beteiligten diese grds. sofort umsetzen, damit keine Zweifel an der tatsächlichen Durchführung des Vertrages aufkommen können. Es schadet aber nicht ohne weiteres, wenn die Zahlungen verspätet erfolgen^[71] oder die Beteiligten von einer vereinbarten Wertsicherungsklausel keinen Gebrauch machen.^[72] Um eine solche unbemerkte Vertragsänderung zu vermeiden, empfiehlt es sich, die Vertragsanpassung von einer schriftlichen Geltendmachung eines Beteiligten abhängig zu machen. In diesem Fall wird sichergestellt, dass der Vertrag ordnungsgemäß tatsächlich durchgeführt wird.

Rz. 55

Eine einvernehmliche Anpassung der Versorgungsleistungen wird steuerrechtlich anerkannt, wenn sie durch ein langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten (z.B. Umzug in ein Pflegeheim) und/oder die veränderte Leistungsfähigkeit des Übernehmers veranlasst sind.^[73] Können die Zahlungen, die aufgrund des neuen Versorgungskonzeptes zu zahlen sind, nicht mehr vollständig aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens erbracht werden, stellen diese Zahlungen freiwillige Unterhaltsleistungen i.S.v. § 12 Nr. 2 EStG dar.^[74] Damit sind Pflegekosten, die über den Ertrag des Vermögens hinausgehen, steuerrechtlich vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen. Es besteht daher nach neuem Recht grds. keinen Grund mehr, diese Pflegekosten dem Vermögensübernehmer aufzubürden und ihn damit das Risiko einer Pflege übernehmen zu lassen.^[75]

Rz. 56

Der BFH verlangt für eine Vertragsänderung ausdrücklich die Schriftform, und zwar auch dann, wenn die Belastung für den Übernehmer sinkt, indem die wiederkehrenden Zahlungen herabgesetzt werden.^[76] Auf die Einhaltung des Schriftformerfordernisses ist in der Praxis daher Acht zu geben. Dies kann beispielsweise dadurch sichergestellt werden, dass bereits im Versorgungsvertrag festgelegt wird, dass Vertragsanpassungen der Schriftform bedürfen.^[77]

Rz. 57

Hinweis

Unterhaltsleistungen liegen nach Ansicht der Finanzverwaltung aber auch dann vor, wenn die Pflegeleistung zwar aus dem Ertrag erbracht werden kann, aber die Anpassung der Leistungen zum Zwecke der Übernahme des Pflegerisikos im ursprünglichen Vertrag ausdrücklich ausgeschlossen war.^[78]

Rz. 58

Tritt bei dem Vermögen eine erhebliche Ertragsminderung ein, obwohl die Abänderbarkeit aufgrund wesentlich veränderter Bedingungen im Versorgungsvertrag nicht ausgeschlossen war, stellen die die dauerhaften Erträge übersteigenden Zah...