§ 28 Insolvenz- und Strafrecht, Insolvenzgesellschaftsrecht / a) Verlust des Gesellschafterdarlehens

aa) Im Privatvermögen gehaltene Beteiligung über 1 %

Rz. 439

Die Auflösung der Körperschaft durch Insolvenz (etwa § § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG) ist nach § 17 Abs. 4 EStG ein Tatbestand der Veräußerung der Anteile. Nach alter Rechtslage war anerkannt, dass in der Insolvenz der Gesellschaft ausfallende eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen (sog. krisenbestimmte Darlehen) nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung i.S.d § 17 Abs. 2 EStG darstellten^[868] und somit den Veräußerungsgewinn schmälerten bzw. den Veräußerungsverlust erhöhten. Diese Rspr. galt zunächst auch nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts fort.

Rz. 440

Dann hat der BFH entschieden, dass nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts Aufwendungen des Gesellschafters aus Verlust einer zugunsten seiner Gesellschaft gegebenen Finanzierungshilfe (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO) nicht (mehr) als nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungs- oder Auflösungsverlusts nach § 17 EStG zu berücksichtigen sind, weil nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts das vom Gesellschafter zur Nutzung überlassene Kapital nicht mehr gesellschaftsrechtlich verstrickt sei. Es fehle an einer Zuordnungsvorschrift, die dem Fremdkapital den Charakter funktionellen Eigenkapitals zuweise.^[869] Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung des Verlusts eigenkapitalersetzender Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten waren jedoch bis zur Veröffentlichung dieser die Rspr. ändernden Entscheidung (27.9.2017) weiterhin anzuwenden, wenn der Gesellschafter seine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zur Veröffentlichung dieser die Rspr. ändernden Entscheidung (27.9.2017) gewährt hatte oder die Finanzierungshilfe bis zu diesem Zeitpunkt eigenkapitalersetzend wurde.^[870]

Rz. 441

Sodann hat der Gesetzgeber^[871] mit dem neuen § 17 Abs. 2a EStG die bisherige Berücksichtigung von Darlehensausfällen als nachträgliche Anschaffungskosten wieder eingeführt und damit die Gesetzeslage vor MoMiG für Ausfälle von Krisendarlehen (das Wort Krise, welches das MoMiG ja gestrichen hatte, wird verwendet) wiederhergestellt.^[872] Ein bei Eintritt der Krise der Gesellschaft stehen gelassenes, zuvor gewährtes Darlehen wird im Anwendungsbereich des § 17 Abs. 2a EStG jedoch nur mit dem zum Zeitpunkt des Kriseneintritts bestehenden Teilwert (= dem werthaltigen Teil) berücksichtigt.^[873]

Sofern und soweit eine (vorrangige) Berücksichtigung nach § 17 Abs. 2a EStG nicht möglich ist, ist nur die stark eingeschränkte Berücksichtigung nach § 20 EStG denkbar.^[874]

[868] BFH, GmbHR 2011, 1281.

[869] BFH, ZIP 2017, 1905; dazu Ratschow, GmbHR 2017, 1204 ff.

[870] BFH, 11.7.2017 – IX R 36/15, ZIP 2017, 1905; BFH, ZIP 2019, 2460 = NZG 2020, 77.

[871] EMobStFG v. 12.12.2019, BGBl I 2019, S. 2451.

[872] Zur Entwicklung und aktuellen Rechtslage betr. die steuerliche Behandlung von Gesellschafterdarlehen seit 2009 s. Rund/Junkers, GmbHR 2020, 355 ff.; zur Anwendung des neuen § 17 Abs. 2a EStG und zum verbleibenden Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 EStG s. Ratschow, GmbHR 2020, 569 ff.; Levedag, GmbHR 2021, 14 ff.

[873] BMF, BStBl I 2022, S. 897, Rn 17 u. FG Berlin-Brandenburg, bestätigt vom BFH, NZG 2024, 131.

[874] Das FG Düsseldorf scheint (zumindest für die alte Rechtslage) von einem Wahlrecht des Gesellschafters auszugehen (FG Düsseldorf, NZI 2023, 1016).

bb) Im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung

Rz. 442

Im Betriebsvermögen gehaltene Anteile unterliegen den vorrangigen §§ 4, 5 EStG. Hier war fraglich, ob eine Gewinnminderung aus dem Ausfall mit dem Darlehen geltend gemacht werden kann oder ob die Einschränkungen des § 3c Abs. 2 EStG, 8b Abs. 3 Satz 3 ff. KStG eingreifen. Der BFH hat entschieden, dass das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht greift, und zwar auch nicht für im Betriebsvermögen gehaltene Bürgschaften eines Gesellschafters für Verbindlichkeiten seiner Gesellschaft.^[875]

[875] BFH, NZG 2012, 1236.