§ 28 Insolvenz- und Strafrecht, Insolvenzgesellschaftsrecht / g) Steuerrechtliche Auswirkung des Rangrücktritts beim Schuldner

Rz. 180

Nach § 5 Abs. 2a EStG sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, wenn künftig Einnahmen oder Gewinne entstehen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen in der Steuerbilanz erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Soweit entsprechende Verpflichtungen passiviert sind, müssen sie aufgelöst werden. Sog. "haftungslose" Darlehen sind also nicht zu passivieren, sondern gewinnerhöhend aufzulösen.^[360] Der BFH hat wiederholt entschieden, dass eine Verbindlichkeit mit sog. qualifiziertem Rangrücktritt, nach dem die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung nicht in der Bilanz ausgewiesen werden könne. Die Situation gleiche der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen wurde.^[361] Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG.^[362] Der Rangrücktritt kann also die Passivseite der Steuerbilanz entlasten und so zu einem nicht erwünschten steuerbaren Ertrag führen.

Rz. 181

Für die Frage, ob der Rangrücktritt eines Darlehensgläubigers die Passivierung der betreffenden Verbindlichkeit in der (Steuer-)Bilanz unberührt lässt, ist auf die konkrete Abfassung des Rangrücktritts abzustellen.^[363] In seinen jüngeren Entscheidungen hat der BFH den zur Vermeidung eines steuerbaren Ertrags durch Rangrücktritt von der Lit.^[364] gewiesenen Ausweg bestätigt: Sind nach der Rangrücktrittsvereinbarung die erfassten Verbindlichkeiten nicht nur aus künftigen Einnahmen, künftigem Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen, sondern auch aus sonstigem freien Vermögen, löst dies weder handels- noch steuerrechtlich das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG aus.^[365] Das gilt auch, wenn der Schuldner aus Sicht des Bilanzstichtages nicht in der Lage sein wird, freies Vermögen zu schaffen und damit eine tatsächliche Belastung des Schuldnervermögens voraussichtlich nicht eintreten wird.^[366]

Rz. 182

Praxishinweis

Also sollte zur Vermeidung eines steuerbaren Buchgewinns darauf geachtet werden, dass nach der Rangrücktrittsvereinbarung die erfassten Verbindlichkeiten nicht nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn/Jahresüberschuss und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen sind, sondern zusätzlich auch aus einem die sonstigen, die freien Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen zu bedienen sind.^[367] Dies dürfte dann wirtschaftlich dem Erlass nicht gleichen^[368] und führt nicht zum Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a EStG.^[369] Das gilt auch, wenn der Schuldner aus Sicht des Bilanzstichtages nicht in der Lage sein wird, freies Vermögen zu schaffen und damit eine tatsächliche Belastung des Schuldnervermögens voraussichtlich nicht eintreten wird.^[370]

[360] BFH, DStR 2005, 186.

[361] BFH, DStR 2012, 450.

[362] BFH, ZIP 2015, 1386 und ZIP 2017, 818.

[363] S.a. Kahlert/Gehrke, DStR 2010, 227 ff.

[364] S. aber Kahlert, Anmerkungen zur v.g. BFH-Entscheidung, ZIP 2015, 1389 ff.: Sein Formulierungsvorschlag der Rangrücktrittsvereinbarung enthält diese Ergänzung nicht, weil er der Ansicht ist, dass § 5 Abs. 2a EStG auf den Rangrücktritt gem. der BGH-Entscheidung ZIP 2015, 638 (s.o.) ohnehin nicht anwendbar ist.

[365] BGH, ZIP 2015, 1386, Rn 9; BFH ZInsO 2021, 99 = GmbHR 2021, 211.

[366] BGH, ZIP 2020, 2566 = ZInsO 2021, 99.

[367] S. aber Kahlert, ZIP 2015, 1389 ff.: Sein Formulierungsvorschlag der Rangrücktrittsvereinbarung enthält diese Ergänzung nicht, weil er der Ansicht ist, dass § 5 Abs. 2a EStG auf den Rangrücktritt gem. der BGH-Entscheidung ZIP 2015, 638 ohnehin nicht anwendbar ist.

[368] BFH, DStR 2005, 186 und BFH, DStR 2006, 75; s.a. Klusmeier, ZInsO 2012, 965; Taplan u.a., GmbHR 2015, 347 ff.

[369] BFH, ZIP 2015, 1386 Rn 9; FG Münster, NZG 2019, 1120.

[370] FG Münster, NZG 2019, 1120.