§ 30 Betriebsaufspaltung / D. Besonderheiten bei der Einheits-Betriebsaufspaltung

I. Besitzunternehmen als Holding

Rz. 65

Bei einer Einheitsbetriebsaufspaltung (vgl. Rdn 46) besteht ein Über- bzw. Unterordnungsverhältnis, da das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen übergeordnet ist. Damit stellt sich die Frage, ob das Besitzunternehmen als Holding angesehen werden kann.

Rz. 66

Die Tätigkeit einer Holding besteht im Halten von Beteiligungen, insbesondere an Kapitalgesellschaften. Hinzu kommt ggf. die Verwaltung des Vermögens und die Wahrnehmung der sich aus der Beteiligung ergebenden Möglichkeiten. Je nach Ausgestaltung wird zwischen vermögensverwaltender und geschäftsführender Holding unterschieden.^[93] Eine vermögensverwaltende Holding beschränkt sich darauf, die Beteiligungen in der für Kapitalvermögen üblichen Art und Weise zu verwalten. Sie übt keine gewerbliche Tätigkeit aus, da sie sich nicht am allgemeinen Wirtschaftsverkehr beteiligt.

Rz. 67

Dagegen übt die geschäftsleitende Holding über die reine verwaltende Tätigkeit hinaus konzernleitend Einfluss auf die Geschäftsführung der Beteiligungsgesellschaften aus. Sie kann daher eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, weil sich die einheitliche Leitung eines Konzerns als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellen kann.

Rz. 68

Auf Grundlage dieses Befundes ergeben sich folgende Konsequenzen für die Betriebsaufspaltung: Ist das Besitzunternehmen aufgrund seiner konzernleitenden Funktion eine gewerblich tätige Holding, können die Betriebsaufspaltungs-Grundsätze nicht angewendet werden. Denn in einem solchen Fall ist das Besitzunternehmen bereits aufgrund seiner Tätigkeit ein gewerbliches Unternehmen.

Rz. 69

Ist das Besitzunternehmen dagegen nur eine verwaltende Holding, greifen die Betriebsaufspaltungs-Grundsätze ein und das Besitzunternehmen wird in einen Gewerbebetrieb umqualifiziert. Gleiches gilt für die konzernleitende Holding, wenn sich ihre konzernleitende Funktion nur auf eine Beteiligungsgesellschaft erstreckt, da in diesem Fall die konzernleitende Tätigkeit nicht das Merkmal der Gewerblichkeit erfüllt.

[93] Vgl. FG München v. 12.9.2000, EFG 2001, 36.

II. Verhältnis zwischen Betriebsaufspaltung und Organschaft

Rz. 70

Eine körperschaftsteuerliche Organschaft^[94] nach §§ 14 ff. KStG kann zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen vorliegen, wenn die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung erfüllt ist und zwischen den Gesellschaften ein Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen wird. Folglich ist die Organschaft im Rahmen einer Einheits-Betriebsaufspaltung relativ einfach herzustellen. Zudem hat der BFH auch klargestellt, dass der Organträger einer ertragsteuerlichen Organschaft nicht bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft gewerblich tätig sein muss.^[95]

Rz. 71

Es ist jedoch im Einzelfall zu untersuchen, inwieweit durch eine solche Gestaltung Vorteile generiert werden können. Zum Teil wird hierzu angenommen, dass die Organschaft im Rahmen der Betriebsaufspaltung bedeutungslos ist, da durch sie der Vorteil der Haftungsbegrenzung entfalle.^[96] Ob dadurch die Organschaft im Anwendungsbereich der Betriebsaufspaltung völlig bedeutungslos wird, erscheint jedoch zweifelhaft, insbesondere wenn man im Hinblick auf die gewerbesteuerliche Organschaft bedenkt, dass durch sie Vorteile im Rahmen der §§ 8, 9 GewStG erzielt werden können.^[97]

Rz. 72

Voraussetzung für die umsatzsteuerliche Organschaft ist nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, dass die Organgesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Zu beachten ist, dass bei einer Betriebsaufspaltung die Voraussetzung der wirtschaftlichen Eingliederung regelmäßig zu bejahen ist.^[98] Diese ist nämlich schon dann gegeben, wenn die Besitzgesellschaft der Betriebskapitalgesellschaft ein Grundstück vermietet/verpachtet, das für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung ist.^[99] Ausreichend ist ferner, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage der Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft bildet.

Rz. 73

Rechtsfolge ist, dass das Besitzunternehmen als Organträger sämtliche Umsätze versteuern muss. Die Pacht- bzw. Mietzahlungen sind aber als Innenumsätze nicht steuerbar. Weitere Vorteile ergeben sich im Hinblick auf die Befreiungstatbestände des § 4 UStG.^[100]

[94] Die gleichen Grundsätze gelten für die gewerbesteuerliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG.

[95] BFH v. 24.7.2013, BStBl II 2014, 272.

[96] Gluth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Anm. 772.

[97] Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, Rn 728.

[98] BFH v. 9.9.1993, BStBl II 1994, 129; FG Köln v. 20.2.2008, EFG 2008, 905; FG Rheinland-Pfalz v. 23.1.2020, EFG 2020, 423.

[99] BFH v. 22.11.2001, BFH/NV 2002, 550.

[100] Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, Rn 736 f.