§ 30 Betriebsaufspaltung / F. Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung

I. Einkommensteuerrecht

Rz. 77

Liegen die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung vor, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass die Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung nicht darin besteht, dass Besitz- und Betriebsunternehmen ein einheitliches gewerbliches Unternehmen bilden. Besitz- und Betriebsunternehmen bleiben vielmehr selbstständige Unternehmen, die ihren Gewinn unabhängig voneinander zu ermitteln haben.^[103]

Rz. 78

Die wesentliche Rechtsfolge besteht darin, dass die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert wird.^[104] Damit erzielen der Inhaber bzw. die Gesellschafter des Besitzunternehmens gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG. Die ihm bzw. ihnen gehörenden Wirtschaftsgüter gehören nicht zum Privat-, sondern zum Betriebsvermögen.

Rz. 79

Dies gilt nach der Rechtsprechung auch für diejenigen Gesellschafter des Besitzunternehmens, die an der Betriebsgesellschaft nicht beteiligt sind (Nur-Besitz-Gesellschafter).^[105] Gleiches gilt für den Fall, dass das Besitzunternehmen eine Bruchteilsgemeinschaft ist.

Rz. 80

Eine weitere Rechtsfolge besteht darin, dass die Beteiligung des Besitzunternehmers an der Betriebs-Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehört, weil diese Beteiligung dem Besitzunternehmen dient.^[106] Die Beteiligung ist darüber hinaus wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne des § 16 EStG, weil sie die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens gewährleistet und damit im Dienst einer gesicherten Vermögensnutzung durch das Besitzunternehmen steht.^[107] Bedeutung erlangt dies bei der Frage, ob eine nach §§ 16, 34 EStG privilegierte Veräußerung vorliegt oder eine nicht privilegierte Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebs.^[108]

[103] BFH v. 17.7.1991, BStBl II 1992, 246; BFH v. 14.1.1998, BFH/NV 1998, 1160; v. 17. 4. 2018, BFH/NV 2018, 929, Rn 22.

[104] BFH v. 15.10.1998, BStBl II 1999, 445; BFH v. 14.9.1999, BStBl II 2000, 255.

[105] Zur Kritik vgl. Micker, FR 2009, 852.

[106] BFH v. 14.9.1999, BStBl II 2000, 255; BFH v. 2.9.2008, BStBl II 2009, 634.

[107] BFH v. 4.7.2007, BStBl II 2007, 772.

[108] Zu Einzelheiten vgl. Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, Rn 1035 ff.

II. Gewerbesteuerrecht

Rz. 81

Die bedeutsamste gewerbesteuerliche Folge der Betriebsaufspaltung besteht darin, dass die Miet- bzw. Pachteinnahmen wegen der bereits dargestellten Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer unterliegen. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG werden die Miet- bzw. Pachtzinsen bei Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter dem Gewinn des Betriebsunternehmens zu 5 % wieder hinzugerechnet, wenn sie dessen Gewinn gemindert haben. Hierdurch kann es zu Mehrfachbelastungen mit Gewerbesteuer kommen.

Rz. 82

Für die Überlassung unbeweglicher wesentlicher Betriebsgrundlagen gilt § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG. Soweit die Miete bzw. Pacht den Gewinn des Betriebsunternehmens gemindert hat, wird sie zu 12,5 % hinzugerechnet.

Rz. 83

Überlässt das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen bestimmte Rechte (insbesondere Konzessionen oder Lizenzen), ist schließlich die Regelung des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG zu beachten. Hiernach sind 6,25 % der vom Betriebsunternehmen in Ansatz gebrachten Aufwendungen seinem Gewinn wieder hinzuzurechnen.

Rz. 84

Zur Vermeidung der beschriebenen Doppelbelastung der Nutzungsentgelte für die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage kann an die Bildung einer gewerbesteuerlichen Organschaft (vgl. Rdn 70 f.) gedacht werden: Da die Miet- und Pachtzinsen bereits im vollen Umfang im Gewerbeertrag der Besitzgesellschaft (Organträger) enthalten sind, unterbleibt bei Bestehen einer Organschaft eine Hinzurechnung nach § 8 GewStG.^[109]

Rz. 85

Die Schaffung der Voraussetzungen einer Organschaft kann in diesem Zusammenhang zudem angezeigt sein, wenn eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung im Hinblick auf Darlehenszinsen droht, weil das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen ein Darlehen gewährt. Hintergrund ist, dass die dafür anfallenden Zinsen einerseits gewerbesteuerpflichtiger Ertrag beim Besitzunternehmen sind und andererseits eine Zurechnung bei der Betriebsgesellschaft auf Grundlage des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG erfolgt.

Rz. 86

Hinsichtlich der Nutzung von Freibeträgen nach § 11 GewStG ist Folgendes zu beachten: Wegen des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer ist dieser mehrfach zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige mehrere Gewerbebetriebe unterhält. Voraussetzung ist, dass es sich um mehrere selbstständige Gewerbebetriebe handelt. Daher ist bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung der Freibetrag jeweils dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen zu gewähren.^[110]

Rz. 87

Im Anwendungsbereich der Betriebsaufspaltung sind des Weiteren folgende Kürzungsvorschriften zu beachten: Nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gekürzt um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes. Diese Kürzung ist vorzunehmen, wenn die Besitzper...