§ 30 Betriebsaufspaltung / G. Beginn und Beendigung der Betriebsaufspaltung

I. Beginn

Rz. 90

Die echte Betriebsaufspaltung (vgl. Rdn 9) beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die Existenz des bisherigen Einheitsunternehmens steuerrechtlich endet und an seine Stelle das Besitz- und das Betriebsunternehmen treten. Hierbei kommt es für den Beginn der sachlichen Verflechtung allein auf die tatsächliche Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage an.

Rz. 91

Bei der unechten Betriebsaufspaltung sind an den Beginn des Besitzunternehmens strenge Anforderungen zu stellen, weil die Vermietungs- bzw. Verpachtungstätigkeit bei der Aufspaltung von Betrieben nur ausnahmsweise als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert wird und es bei einer unechten Betriebsaufspaltung an einem augenfälligen, für alle Fälle gleichermaßen verbindlichen Zeitpunkt des Beginns des Besitzunternehmens fehlt.^[113] Der Beginn der Betriebsaufspaltung erfolgt hier regelmäßig mit dem Beginn der Vermietung, Verpachtung oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung. Die Betriebsaufspaltung beginnt indes schon zu einem früheren Zeitpunkt, wenn der spätere Besitzunternehmer schon vor dem Beginn der Nutzungsüberlassung mit Tätigkeiten beginnt, die eindeutig und objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der endgültig beabsichtigten Überlassung von mindestens einer wesentlichen Betriebsgrundlage an die von ihm beherrschte Betriebsgesellschaft gerichtet sind.^[114]

Rz. 92

Bei Beginn einer echten Betriebsaufspaltung hat das Besitzunternehmen die Buchwerte des bisherigen Einheitsunternehmens fortzuführen. Bei einer unechten Betriebsaufspaltung sind die Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn sie mit der Begründung der unechten Betriebsaufspaltung angeschafft oder hergestellt werden. Wurden die Wirtschaftsgüter vorher erworben und zunächst im Privatvermögen gehalten, sind die Grundsätze einer Betriebseröffnung anzuwenden. Die Wirtschaftsgüter sind zu ihrem Teilwert einzulegen.^[115]

[113] BFH v. 12.4.1991, BStBl II 1991, 773.

[114] BFH v. 12.4.1991, BStBl II 1991, 773.

[115] Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, Rn 1634.

II. Beendigung

Rz. 93

Die Betriebsaufspaltung kann auf verschiedene Weise enden: Zunächst endet die Betriebsaufspaltung, wenn deren Voraussetzungen, also die sachliche oder personelle Verflechtung, wegfallen. Ebenso führt die Veräußerung des Besitzunternehmens oder die Veräußerung bzw. Aufgabe des Betriebsunternehmens zur Beendigung der Betriebsaufspaltung.

Rz. 94

Wird die Betriebsaufspaltung beendet, sind die stillen Reserven der zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehörenden Wirtschaftsgüter nach § 16 Abs. 3 S. 1 EStG zu versteuern. Verbleiben Wirtschaftsgüter, die zum bisherigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehört haben, im Eigentum des Besitzunternehmens, so werden sie Privatvermögen. Werden diese Wirtschaftsgüter weiterhin an einen Dritten zur entgeltlichen Nutzung überlassen, erzielt der Eigentümer fortan Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.^[116]

Rz. 95

Die Aufdeckung der stillen Reserven betrifft auch die Anteile an der Betriebs-GmbH, da sie zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören. Der anlässlich der Beendigung der Betriebsaufspaltung realisierte Gewinn unterliegt allerdings nicht der Gewerbesteuer.^[117]

Rz. 96

Um die Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden, kommen verschiedene Möglichkeiten in Betracht. Zunächst ist an das Zusammentreffen von Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung zu denken. Liegen die Voraussetzungen von beiden Instituten im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung vor, führt der Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung zum Wiederaufleben des mit der Betriebsverpachtung verbunden Wahlrechts. Wird keine Betriebsaufgabe erklärt, müssen die stillen Reserven folglich nicht aufgedeckt werden.

Rz. 97

Des Weiteren kann die Besteuerung stiller Reserven dadurch vermieden werden, dass das Besitzunternehmen nach § 20 UmwStG in eine GmbH zum Buchwert umgewandelt wird.^[118] Zu bedenken ist jedoch, dass in diesem Fall Grunderwerbsteuer anfällt, wenn Grundstücke zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören.

Rz. 98

Außerdem kann an die Schaffung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder an die Schaffung der Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gedacht werden, um die Annahme einer Betriebsaufgabe zu vermeiden.^[119]

Rz. 99

Schließlich ist vor einem Erbfall dafür Sorge zu tragen, dass identische Personen in die Beteiligung am Besitz- und Betriebsunternehmen einrücken.^[120] Insbesondere müssen testamentarische und gesellschaftsrechtliche Regelungen synchron aufeinander abgestimmt sein.^[121] Probleme können sich hier insbesondere ergeben, wenn der Gesellschaftsvertrag der Besitzpersonengesellschaft eine qualifizierte Nachfolgeklausel enthält, während die Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft im Wege der Universalsukzession auf die Erbengemeinschaft übergehen: Damit die personelle Verflechtung nicht verloren geht, muss der qualifizierte Nachfolger testamentarisch als Erbe der (Mehrheit der) Ante...