§ 30 Steuerrechtliche Bezüge im Erbrecht / 3. Bedingungen und Befristungen

a) Aufschiebende Bedingung

Rz. 162

Die Bewertung des bedingten oder befristeten Erwerbs von Wirtschaftsgütern bzw. Verbindlichkeiten (Lasten) ist in §§ 4 bis 8 BewG geregelt. Ob eine Bedingung oder Befristung überhaupt vorliegt, richtet sich allein nach der zivilrechtlichen Sachverhaltsbeurteilung.^[200] Eine aufschiebende Bedingung liegt gem. § 158 Abs. 1 BGB vor, wenn ein Rechtsgeschäft vom Eintritt einer Bedingung abhängig gemacht wird. Bei der Bedingung muss es sich um ein zukünftiges ungewisses Ereignis handeln. Bei einer auflösenden Bedingung endigt mit dem Eintritt der Bedingung die Wirkung des Rechtsgeschäfts (§ 158 Abs. 2 BGB).

Rz. 163

Gegenstand der Bedingung kann jedes zukünftige Ereignis sein, insbesondere auch Handlungen eines Dritten^[201] oder der Parteien selbst (Potestativbedingung).^[202] Vor diesem Hintergrund kommt als Bedingung beispielsweise auch die Ausübung eines Options-^[203] oder Rücktrittsrechts^[204] in Betracht, ebenso die Gewährung von Tantiemen, die im freien Ermessen des Arbeitgebers bzw. – im Falle von Gesellschaftergeschäftsführern – der Gesellschafter steht.^[205] Potestativbedingungen müssen aber, um bewertungsrechtliche Relevanz zu haben, entweder rechtsgeschäftlich^[206] oder durch Gesetz^[207] festgelegt sein; sie dürfen nicht ausschließlich im freien Belieben des Erwerbers stehen.^[208]

Rz. 164

Gem. § 4 BewG wird der am Stichtag (noch) aufschiebend bedingte Erwerb eines Wirtschaftsguts (bzw. einer wirtschaftlichen Einheit) vorläufig nicht berücksichtigt.

Tritt die aufschiebende Bedingung ein, ist die bisherige Besteuerung zu korrigieren. Insoweit ist jedoch zu beachten, dass die Änderung des Umfangs des steuerpflichtigen Erwerbs regelmäßig erst mit dem Stichtag des Bedingungseintritts wirksam wird. Eine Ausnahme hiervon besteht jedoch dann, wenn Gegenstand der Bedingung die Erteilung einer behördlichen Genehmigung (z.B. des Familien- bzw. Vormundschaftsgerichts) ist, da diese nicht § 4 BewG unterfällt^[209] und regelmäßig steuerliche Rückwirkung entfaltet.^[210] Soweit aber die Parteien die Wirksamkeit des zwischen ihnen geschlossenen Rechtsgeschäfts von der Erteilung einer – wie auch immer gearteten – behördlichen Genehmigung abhängig machen, fällt dies unter § 4 BewG;^[211] die Rückwirkung der Genehmigung als solcher spielt dann keine Rolle.^[212]

[200] BFH v. 16.7.1975 – II R 154/66, BStBl II 1976, 17.

[201] BayObLG v. 8.11.1985 – BReg. 2 Z 119–122/84, NJW-RR 1986, 94.

[202] BFH v. 5.3.1986 – II R 239/83, BFH/NV 1987, 424; Gottschalk/Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 12 Rn 28.

[203] BFH v. 5.3.1971 – III 130/68, BStBl II 1971, 481.

[204] Vgl. R B 4 Abs. 1 S. 5 ErbStR 2019.

[205] BFH v. 10.5.1968 – III R 112/67, BStBl II 1968, 703. Anders aber, wenn der Tantiemeanspruch dem Grunde nach vertraglich festgelegt ist und nur die Höhe an betragsmäßig wechselnde Bezugsgrößen (z.B. Jahresgewinn) gekoppelt ist, BFH v. 26.6.1970 – III R 98/69, BStBl II 1970, 735, 736; vgl. auch Gottschalk/Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 12 Rn 28 m.w.N.

[206] BFH v. 1.1.1961 – II 272/58 U, BStBl III 1961, 162.

[207] BFH v. 10.5.1972 – III 83/71, BStBl II 1972, 688.

[208] BFH v. 25.6.2009 – IV R 3/07, BStBl II 2010, 182 zu § 16 EStG.

[209] BFH v. 25.7.1984 – II R 81/82, BStBl II 1984, 771.

[210] Vgl. R E 9.1 Abs. 3 S. 4 ErbStR 2019; Gottschalk/Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 12 Rn 24.

[211] BFH v. 30.4.1971 – III R 89/70, BStBl II 1971, 670.

[212] Ebenso Gottschalk/Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 12 Rn 24.

b) Auflösende Bedingung

Rz. 165

Die auflösende Bedingung wirkt gem. § 5 Abs. 1 BewG umgekehrt wie die aufschiebende Bedingung.^[213] Nach § 5 Abs. 1 S. 1 BewG sind Wirtschaftsgüter, die unter einer auflösenden Bedingung erworben sind, wie unbedingt erworbene zu behandeln. Die Wirkungen des auflösend bedingten Rechtsgeschäfts treten also sofort ein, mit Eintritt der Bedingung finden sie ihr Ende.^[214]

Rz. 166

Gem. § 5 Abs. 1 S. 2 BewG sind die vorgenannten Grundsätze nicht anzuwenden, wenn Gegenstand der Bewertung ein Nutzungsrecht von unbestimmter Dauer ist. Denn bei dessen Bewertung wird unter Anwendung von § 13 Abs. 2 und 3, § 14, § 15 Abs. 3 BewG die Ungewissheit hinsichtlich der anzunehmenden Nutzungsdauer ausreichend berücksichtigt.

[213] Wegen der Abgrenzung vgl. BFH v. 9.3.2003 – II R 78/00, BStBl II 2003, 563 zu § 95 Abs. 1 BewG in der Fassung vor dem StÄndG 1992.

[214] R B 4 Abs. 1 S. 2 ErbStR 2019.

c) Berücksichtigung bedingter Lasten

Rz. 167

Spiegelbildlich zu § 4 BewG regelt § 6 Abs. 1 BewG, dass aufschiebend bedingte Lasten bei der Bewertung zunächst unberücksichtigt bleiben.^[215] Tritt die Bedingung ein, gilt § 5 Abs. 2 BewG entsprechend (§ 6 Abs. 2 BewG).

Rz. 168

Auflösend bedingte Lasten werden gem. § 7 Abs. 1 BewG grundsätzlich wie unbedingte abgezogen.^[216]

Rz. 169

Ob es sich bei der aufschiebend bedingten Last um eine vom Erblasser/Schenker stammende handelt (insbesondere sog. Erblasserschuld) oder ob sie anlässlich des steuerpflichtigen Erwerbs erst begründet wird (z.B. aufschiebend bedingte Pflege...