§ 30 Steuerrechtliche Bezüge im Erbrecht / 5. Besondere Konstellation

a) Nachfolge in Personengesellschaftsanteile

aa) Umfang des Mitunternehmeranteils

Rz. 686

Einkommensteuerrechtlich kommt es nicht allein auf den zivilrechtlich definierten Gesellschaftsanteil an, sondern vielmehr auf den so genannten Mitunternehmeranteil. Dieser umfasst neben dem eigentlichen Gesellschaftsanteil auch das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters/Mitunternehmers.^[1083]

Rz. 687

Im Bereich des Sonderbetriebsvermögens wird unterschieden zwischen dem SBV I und dem SBV II.

Rz. 688

Das SBV I wird gebildet von allen Wirtschaftsgütern, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (an der der Steuerpflichtige beteiligt ist) zu dienen.^[1084] Dies sind u.a. typischerweise Grundstücke, Gebäude, Erbbaurechte, Maschinen, Patente und Gesellschafterdarlehen.^[1085]

Rz. 689

Zum SBV II zählen solche Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen und dazu geeignet und bestimmt sind, der Beteiligung des Gesellschafters zu dienen, also seine Stellung in der Gesellschaft zu stärken.^[1086] In Betracht kommen hier insbesondere der Geschäftsanteil des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH in einer GmbH & Co. KG oder Darlehensforderungen des Kommanditisten gegen die Komplementär-GmbH.^[1087]

[1083] Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn 480 m.w.N.

[1084] Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn 506.

[1085] Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn 514 m.w.N.

[1086] Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn 506.

[1087] Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn 517 m.w.N.

bb) Schicksal der Beteiligung an einer Personengesellschaft im Erbfall

Rz. 690

Wird die Gesellschaft, an der der Erblasser beteiligt war, lediglich durch die verbleibenden Gesellschafter fortgeführt (§§ 131 Abs. 3 Nr. 1, 161 Abs. 2 HGB oder gesellschaftsvertragliche Fortsetzungsklausel), werden die Erben des Verstorbenen zivilrechtlich nicht Gesellschafter und daher steuerlich auch nicht Mitunternehmer.^[1088]

Rz. 691

Daraus ergeben sich folgende einkommensteuerrechtlichen Konsequenzen:

Der Anteil des verstorbenen Gesellschafters wächst den verbleibenden Gesellschaftern an; sie führen die Beteiligung fort.

Rz. 692

Der (begünstigte) Aufgabegewinn nach §§ 16, 34 EStG ist (noch) dem verstorbenen Gesellschafter zuzurechnen, weshalb die hierauf entfallende Einkommensteuer eine Nachlassverbindlichkeit darstellt.^[1089]

Rz. 693

Muss wegen der bisher praktizierten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ein Übergangsgewinn ermittelt werden, ist auch dieser (anteilig) dem verstorbenen Gesellschafter zuzurechnen.^[1090]

Rz. 694

Bei den verbleibenden Gesellschaftern entstehen zusätzliche Anschaffungskosten in Höhe der Differenz zwischen dem Buchkapital des verstorbenen Gesellschafters und dem Abfindungsanspruch. Sie erwerben die Beteiligung entgeltlich.^[1091]

Soweit den Erben ein Abfindungsanspruch für "den Verlust" der Gesellschafterstellung zusteht, handelt es sich um eine private Geldforderung, die (bei ihnen) nicht unter § 16 EStG fällt.^[1092]

Rz. 695

Hatte der Erblasser Sonderbetriebsvermögen, werden diese Wirtschaftsgüter – soweit nicht (ausnahmsweise) der Rechtsnachfolger ebenfalls Gesellschafter ist – zwangsweise entnommen und erhöhen so den (begünstigten) Aufgabegewinn des Erblassers.^[1093]

Rz. 696

Im Falle der (einfachen oder qualifizierten) Nachfolgeklausel stellt sich die Situation etwas anders dar. Es gelten die folgenden Grundsätze:

Rz. 697

Bei der so genannten einfachen Nachfolgeklausel wird die Gesellschaft mit allen Miterben fortgesetzt, sodass alle Miterben Mitunternehmer werden. Hier gelten die bereits dargestellten allgemeinen Grundsätze für Erbfall und Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen.

Rz. 698

In den Fällen der so genannten qualifizierten Nachfolgeklausel folgen nicht alle Miterben dem Erblasser unmittelbar und unentgeltlich in seine Gesellschafter- und Mitunternehmerstellung nach. Vielmehr werden nur einer oder einzelne von mehreren Miterben, nämlich die qualifizierten, Gesellschafter.

Rz. 699

Soweit die Abfindung der übrigen Miterben, die nicht Mitunternehmer werden, mit Finanzierungsaufwand verbunden ist, führt dieser weder zu Anschaffungskosten noch zu (Sonder-)Betriebsausgaben (oder Werbungskosten).^[1094]

Rz. 700

Die qualifizierten Nachfolger erwerben ihre Gesellschaftsanteile auf erbrechtlichem Wege (durch eine dinglich wirkende Teilungsanordnung), also unentgeltlich und haben daher zwingend die Buchwerte des Erblassers fortzuführen.^[1095] Abfindungsleistungen werden daher nicht zur Anschaffung des Anteils geleistet, sondern stellen die Erfüllung eines schuldrechtlichen Wertausgleichsanspruchs dar.^[1096]

Rz. 701

Die weichenden Miterben erzielen dementsprechend auch keinen Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG.^[1097]

Rz. 702

Das Sonderbetriebsvermögen des Erblassers geht – im Gegensatz zum Gesellschaftsanteil – auch bei der qualifizierten Nachfolge zivilrechtlich auf die Erbengemeinschaft als Ganzes über. Das bedeutet, dass es (anteilig, vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) entnommen wird, soweit es auf nicht qualifizierte Miterben entfällt.^[1098]

Rz. 703

Entnahmen und Entnahmegewinne sind aber nicht den Erben, sondern dem Erblasser zuzurechnen, weil die nicht quali...