§ 30 Steuerrechtliche Bezüge im Erbrecht / V. Gestaltungsmöglichkeiten der Nachfolge von Todes wegen unter ertragsteuerlichen Gesichtspunkten – Beispiele

1. Alleinerben-Vermächtnis-Modell

Rz. 717

Angesichts der bisherigen Ausführungen erscheint es sinnvoll, Wertausgleiche – soweit sie im konkreten Fall unausweichlich oder vom Erblasser ausdrücklich gewünscht sind – aktiv zu gestalten und sie in Form von Vermächtnissen (§ 2174 BGB) ausdrücklich anzuordnen. Denn, wie gesehen, stellt die Erfüllung eines Vermächtnisses durch den beschwerten Erben kein Entgelt für den Erwerb der Erbschaft dar,^[1115] sodass die steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven in der Regel vermieden werden kann.^[1116]

Am konsequentesten wird diese Regel beim so genannten Alleinerben-Vermächtnis-Modell^[1117] umgesetzt. Dabei wird derjenige der ins Auge gefassten Vermögensnachfolger, bei dem steuerverhaftetes Vermögen langfristig verbleiben soll, als Alleinerbe eingesetzt. Gleichzeitig werden zugunsten der übrigen Vermögensnachfolger Vermächtnisse angeordnet, kraft derer sie gemäß §§ 2174, 2147 BGB berechtigt sind, von dem Alleinerben bestimmte Leistungen oder Gegenstände herauszuverlangen. Durch die Erfüllung der Vermächtnisse kommt es zu dem vom Erblasser angestrebten Wertausgleich unter den Nachlassempfängern.

[1115] BFH v. 17.10.1991 – IV R 97/89, BStBl II 1992, 392; BMF-Schreiben v. 14.3.2006 BStBl I 2006, 253, Tz. 67 ff.; Spiegelberger, DStR 1992, 618, 621.

[1116] Etwas anderes gilt nur, wenn der Vermächtnisnehmer (ausnahmsweise) eine Gegenleistung für den Erwerb des Vermächtnisgegenstandes zu erbringen hat; vgl. BMF-Schreiben v. 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Tz. 71.

[1117] Gl. Söffing, DB 1991, 828, 837.

2. Frankfurter Testament

Rz. 718

Eine höhere Akzeptanz bei den Betroffenen hat in der Regel das von Felix entwickelte "Frankfurter Testament",^[1118] das ebenfalls darauf abzielt, eine wirtschaftliche (und auch rechtliche) Gleichstellung der Abkömmlinge bzw. eine dem Willen des Erblassers entsprechende Vermögensverteilung zu gewährleisten und gleichzeitig die Verwirklichung von Einkommensteuertatbeständen zu vermeiden.

Rz. 719

In seiner ursprünglichen Form ging dieser Vorschlag dahin, das gesamte Vermögen den einzelnen Empfängern dinglich zuzuweisen, ohne ausdrücklich eine sonst übliche und grundsätzlich auch erforderliche Erbquotenbestimmung zu treffen.

Rz. 720

Beispiel

"Meine beiden Abkömmlinge sind Miterben im Verhältnis der Werte der ihnen durch die Teilungsanordnungen in diesem Testament zugewiesenen Vermögensteile … Mein Sohn erhält mein Einzelunternehmen, meine Tochter das Privatvermögen … Der Testamentsvollstrecker soll sowohl das Betriebs- als auch das Privatvermögen nach billigem Ermessen unter Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Unternehmens- und Grundstücksbewertung bewerten. Soweit sich hierbei eine Wertdifferenz ergibt, ordne ich zugunsten desjenigen Erben, dessen Erbteil weniger wert ist, ein Vorausvermächtnis in Höhe der Hälfte der Bewertungsdifferenz an. Dieses Vermächtnis ist zwei Jahren nach meinem Tod fällig und bis zu diesem Zeitpunkt nicht zu verzinsen. Die Vermächtnislast hat ausschließlich der andere Erbe zu tragen."

Rz. 721

Diese Art der Gestaltung führt jedoch in vielen Fällen zu einer komplizierten Nachlassabwicklung, insbesondere dann, wenn sich die Erben nicht einig sind oder wenn sich die Art und Zusammensetzung des Vermögens nach der testamentsertragsteuerlichen Errichtung noch maßgeblich verändert hat. Mangels einer konkreten Bestimmung der Erbquoten ist in diesen Fällen nur unter großen Schwierigkeiten zu klären, wem die nicht ausdrücklich zugewiesenen Vermögensgegenstände zustehen bzw. welchen Anteil die einzelnen Miterben an ihnen haben. Vor diesem Hintergrund bestehen gerade im Hinblick auf die spätere Abwicklung erhebliche Bedenken.^[1119]

Rz. 722

Angesichts dieser (und anderer) Probleme wurde das Konzept des Frankfurter Testaments dahingehend weiterentwickelt, dass die Erbquoten der Beteiligten fixiert werden. Im obigen Beispielsfall würden also Sohn und Tochter zu Miterben zu je ½ berufen werden. Um die Verwirklichung von Steuertatbeständen trotz Erbeinsetzung zu vermeiden, reichen aber Teilungsanordnungen nun nicht mehr aus. Vielmehr müssen die den einzelnen Erben zugedachten Wirtschaftsgüter per Vorausvermächtnis zugewendet werden. An der Ausgestaltung eines eventuellen Wertausgleichsvermächtnisses ändert sich nichts.^[1120]

Rz. 723

Die Festlegung fester Erbquoten hat insbesondere den Vorteil, dass das Testament auch nicht insgesamt an der Regelung des § 2065 Abs. 2 BGB scheitern kann. Denn nach § 2065 Abs. 2 BGB darf der Erblasser weder die Bestimmung der Person, die eine Zuwendung erhalten soll, noch die Bestimmung des Gegenstands der Zuwendung einem Dritten überlassen. Verstößt er hiergegen, ist die letztwillige Verfügung insgesamt unwirksam; es kommt dann zur gesetzlichen Erbfolge.^[1121] Im Hinblick darauf, dass sich bei der ursprünglichen Form des Frankfurter Testaments die Erbquoten aufgrund der Bewertung eines Dritten, nämlich des Testamentsvollstreckers, ergeben sollten, bestanden insoweit Bedenken, die durch die ausdrückliche Festlegung der Erbquoten hinfällig werden.

[1118] Felix, KÖSDI 11/90, 8265...