§ 30 Steuerrechtliche Bezüge im Erbrecht / VII. Ausgewählte Aspekte: Grunderwerbsteuer und Vermögensnachfolge

1. Schenkung unter Auflage

Rz. 852

Grundsätzlich sind der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer unterliegende Grundstückserwerbe nach § 3 Nr. 2 GrEStG steuerfrei. Dies gilt gemäß § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG jedoch nicht hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind (vgl. oben Rdn 788 f.).

Beispiel

Vater V ist Eigentümer zweier Grundstücke. Diese sind jeweils mit einem Mehrfamilienhaus bebaut. Er schenkt die Grundstücke lebzeitig an seinen Sohn S und seinen Neffen N und macht Ihnen dabei folgende Auflagen:

▪	S und N sollen jeweils an V 100.000 EUR zahlen;
▪	V behält sich einen Nießbrauch an jeweils einer Wohnung zu seinen Gunsten vor;
▪	an je einer weiteren Wohnung soll ein Nießbrauch zugunsten der Lebensgefährtin von V, der L, bestellt werden.

Lösung

Die Grundstücksschenkung an den Sohn S ist im Ergebnis unproblematisch. Denn neben der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 3 GrEStG greift hier auch diejenige des § 3 Nr. 6 GrEStG ein. V und S sind in gerader Linie miteinander verwandt. Im Rahmen des § 3 Nr. 6 GrEStG bestehen keinerlei Einschränkungen bezüglich der angeordneten Auflagen bzw. vorbehaltener Rechte.^[1312]

Im Falle des Neffen N ist aber § 3 Nr. 6 GrEStG nicht anwendbar. Ein Verwandtschaftsverhältnis in gerader Linie besteht hier gerade nicht. V und N sind lediglich in der Seitenlinie miteinander verwandt. Vor diesem Hintergrund kommt hier lediglich eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG in Betracht, sodass auch § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG zu beachten ist. Hierbei ist zunächst zwischen Leistungsauflagen (Rentenzahlungen, Gleichstellungsgeldern, Übernahme von Grundstücksbelastungen) und Nutzungs- sowie Duldungsauflagen (Nießbrauch, beschränkt persönliche Dienstbarkeit, insbesondere Wohnrecht) zu unterscheiden. Leistungsauflagen werden im Rahmen der Schenkungsbesteuerung wie Gegenleistungen behandelt, sie sind also von der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung abzuziehen. Dies hat zur Folge, dass die Grundstücksübertragung an N nicht von der Grunderwerbsteuer befreit ist, soweit der Wert vorbehaltener Leistungsauflagen reicht. Dies gilt vorliegend für die Auflage zur Zahlung in Höhe von 100.000 EUR an V.

Rz. 853

Bei dem angeordneten Vorbehaltsnießbrauch zugunsten des V selbst, handelt es sich um eine Duldungsauflage, die bei der Schenkungsteuer ebenfalls bereicherungsmindernd zu berücksichtigen ist. Auch der Zuwendungsnießbrauch zugunsten der L stellt eine Duldungsauflage dar. Deren Wert wird bei der Schenkungsteuer bereicherungsmindernd berücksichtigt, ist also abziehbar im Sinne von § 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG.

Rz. 854

Im Rahmen der Ermittlung der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage ist zunächst der Wert der Leistungsauflage (hier 100.000 EUR) in Ansatz zu bringen. Hinzu kommen die (nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes zu ermittelnden) Werte der beiden angeordneten Nießbrauchsrechte.

[1312] Nach Steger, ZEV 2008, 505, 506.

2. Vermächtnisse

Rz. 855

Auch Vermächtnisse unterliegen als Erwerbe von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsbesteuerung. Für Vermächtnis-Erwerbe gilt daher die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG.^[1313] Im Unterschied zu lebzeitigen Schenkungen enthält das Gesetz für Erwerbe von Todes wegen jedoch keinerlei Einschränkungen der Steuerfreiheit im Hinblick auf etwa angeordnete Auflagen. Hätte V im obigen Beispielsfall also das Nießbrauchsrecht zugunsten seiner Lebensgefährtin L letztwillig durch Vermächtnis angeordnet und/oder Geldzahlungen zu ihren Gunsten oder zugunsten anderer Personen (etwa in Form von Gleichstellungsgeldern etc.) bestimmt, hätte dies auf die Grunderwerbsteuerfreiheit der jeweiligen Grundstückserwerbe keinen Einfluss.^[1314]

Rz. 856

Beim Kaufrechtsvermächtnis, also wenn dem Vermächtnisnehmer ein Anspruch auf Abschluss eines Kaufvertrags über ein zum Nachlass gehörendes Grundstück eingeräumt wird, bildet der schuldrechtliche Anspruch (auf Abschluss des Kaufvertrags) den Gegenstand des Vermächtnisses. Wird der Kaufvertrag geschlossen, unterliegt dies der Grunderwerbsteuer.^[1315] Da der Grundstückserwerb als solcher nicht der Erbschaftsteuer unterliegt, kommt die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG hier nach Auffassung des BFH nicht in Betracht.^[1316]

[1313] Viskorf/Meßbacher-Hönsch, GrEStG, § 3 Rn 163.

[1314] Viskorf/Meßbacher-Hönsch, GrEStG, § 3 Rn 167 m.w.N.

[1315] BFH v. 16.1.2019 – II R 7/16, BStBl II 20 19, 617.

[1316] Viskorf/Meßbacher-Hönsch, GrEStG, § 3 Rn 170.

3. Anteilsschenkung/Anteilsübertragung von Todes wegen

Rz. 857

Grundsätzlich sind die Befreiungsvorschriften nach § 3 Nr. 2 bzw. Nr. 6 GrEStG auch auf Fälle der Anteilsübertragung anwendbar. Dies ermöglicht beispielsweise folgende Gestaltung:

Beispiel 1

V ist alleiniger Gesellschafter der X-GmbH. Diese ist vermögensmäßig nicht beteiligte Komplementärin der grundstückshaltenden X-GmbH & Co. KG, deren mit 100 % am Vermögen beteiligter Kommanditist wiederum V ist. V überträgt nun den GmbH-Anteil sowie seine Kommanditbeteiligung (also den gesamten Mitunternehmeranteil) auf seinen Sohn S.^[1317]

Lösung

Die Anteilsübertragung ist gemäß § 1 Abs. 2a GrE...