§ 35 Betriebliche Altersversorgung / 2. Mitarbeitende Ehegatten

Rz. 743

Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten sind wegen ihrer steuerlichen Vorteile insb. in mittelständischen Unternehmen und in freiberuflichen Praxen ein weitverbreitetes und beliebtes Gestaltungsmittel. Der Arbeitgeber-Ehegatte kann die Gehaltszahlungen an seinen mitarbeitenden Ehegatten inklusive der Lohnnebenkosten (Sozialversicherungsbeitrag, Arbeitslosenversicherung, Krankenkasse) und sonstiger freiwilliger Sozialleistungen als Betriebsausgabe absetzen. Gewährt der Arbeitgeber-Ehegatte dem mitarbeitenden Ehegatten eine betriebliche Altersversorgung, sind hierfür Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG zu bilden, sofern er sich hierzu einer unmittelbaren Pensionszusage bedient. Wird die Altersversorgung über eine Direktversicherung oder Unterstützungskasse gewährt, so sind die Auf- bzw. Zuwendungen hierfür als Betriebsausgabe ebenfalls gewinnmindernd.

Rz. 744

Aufseiten des Arbeitnehmer-Ehegatten sind die Lohnzahlungen zwar als Einkünfte aus nicht selbstständiger Tätigkeit zu versteuern. Dafür kann der Arbeitnehmer-Ehegatte aber auch den Arbeitnehmer-Pauschbetrag beanspruchen und seine Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis als Werbungskosten geltend machen.

Rz. 745

Das Motiv zum Abschluss eines Arbeitsverhältnisses ist für die steuerliche Anerkennung ohne Bedeutung; es kann also auch allein steuerlicher Natur sein. Die Vorteile eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses gehen aber noch weiter: Der Arbeitnehmer-Ehegatte verschafft sich eigene gesetzliche und/oder betriebliche Versorgungsansprüche und eigenständigen Krankenversicherungsschutz. Darüber hinaus unterläge ohne ein entsprechendes Arbeitsverhältnis die durch eine gleichwohl und dann unentgeltlich erfolgte Mitarbeit geschaffene Wertsteigerung des Unternehmens im Fall einer Insolvenz dem uneingeschränkten Gläubigerzugriff. Für eine unentgeltlich erbrachte Arbeitsleistung allein auf der Grundlage einer bestehenden Ehe würden im Fall der Ehescheidung auch keine Ausgleichsansprüche geltend gemacht werden können.

Rz. 746

Mithin sind neben der faktischen Notwendigkeit einer Mitarbeit des Ehegatten die sich bei Bestehen eines formell wirksamen Arbeitsvertrages steuer-, sozial- und zivilrechtlich ergebenden Rechtsfolgen für beide Vertragsparteien durchaus attraktiv.

Rz. 747

Im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden Ehegatten-Arbeitsvertrages (vgl. hierzu die ausführliche Darstellung bei Langohr-Plato, ZAP 1997, F. 20, S. 307 ff.) kann dem Arbeitnehmer-Ehegatten auch eine Zusage auf Gewährung von betrieblichen Versorgungsleistungen erteilt werden (BVerfG v. 22.7.1970, BStBl II, 652). In arbeitsrechtlicher Hinsicht gelten hierfür die durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG v. 19.12.1974) gesetzten Rahmenbedingungen.

Rz. 748

Danach kommen als Durchführungswege einer betrieblichen Altersversorgung für das Ehegatten-Arbeitsverhältnis

▪	unmittelbare Pensionszusage,
▪	Direktversicherung,
▪	Pensionsfonds oder
▪	Versorgung über eine Pensions- oder Unterstützungskasse

in Betracht.

Rz. 749

In steuerrechtlicher Hinsicht gelten für die Anerkennung einer Versorgungszusage im Wesentlichen die Voraussetzungen wie für die Anerkennung des zugrunde liegenden Arbeitsvertrages (BFH v. 14.7.1989 – III R 97/86, BStBl II 1989, 969; BFH v. 16.5.1990 – X R 72/80, BStBl II 1990, 1044; BFH v. 10.3.1993 – I R 118/91, BStBl II 1993, 604):

▪	Die Versorgungszusage muss klar und eindeutig formuliert sein;
▪	sie muss gewahrt sein, d.h. die spätere Zahlung einer Versorgungsleistung muss ernsthaft gewollt sein;
▪	Vereinbarung und Durchführbarkeit müssen einem Fremdvergleich standhalten.

Rz. 750

Darüber hinaus muss die Versorgungszusage dem Grunde nach angemessen üblich sein (BMF-Schreiben v. 4.9.1984, BStBl I 1984, 495; BFH v. 8.10.1986 – I R 220/82, BStBl II 1987, 205; BFH v. 16.5.1995 – XI R 87/93, DB 1995, 2249, 2250).

Rz. 751

Sind diese Bedingungen erfüllt, muss der Arbeitgeber im Rahmen einer unmittelbaren Pensionszusage Rückstellungen nach § 6a EStG bilden, die als Passivposten den steuerpflichtigen Unternehmensgewinn ohne jeglichen Liquiditätsverlust mindern. Bei Abschluss einer Direktversicherung oder Gewährung von Versorgungsleistungen über eine Unterstützungskasse ist der jeweilige Aufwand (Versicherungsprämie gem. § 4b EStG; Zuwendung gem. § 4d EStG) als Betriebsausgabe abzugsfähig.

a) Pensionszusagen

Rz. 752

Inhalt einer Pensionszusage im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses bei einer Kapitalgesellschaft kann grds. jede Art von Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung sein. In einem Einzelunternehmen oder einer freiberuflichen Praxis kommt jedoch nur die Gewährung von Alters-, Invaliden- und Waisenversorgung in Betracht. Eine Zusage auf Gewährung von Witwen-/Witwerversorgung ist dagegen unzulässig (Abschnitt 41 Abs. 11 S. 6 EStR), weil hier bei Eintritt des Versorgungsfalles Anspruch und Verpflichtung in einer Person, nämlich der des Arbeitgeber-Ehegatten, zusammenfallen. Soweit die Pensionszusage über eine Rückdeckungsversicherung abg...