§ 35 Betriebliche Altersversorgung / d) Steuerrechtliche Zulässigkeitsvoraussetzungen für unmittelbare Versorgungszusagen

Rz. 739

Pensionszusagen der GmbH ggü. ihren GGF unterliegen körperschaftsteuerlich strengeren Rechtsgrundsätzen als Pensionsverpflichtungen ggü. Fremdgeschäftsführern. Damit soll der Doppelfunktion des GGF als Unternehmer einerseits und Angestellter seiner Gesellschaft andererseits Rechnung getragen werden. Aufgrund dieser Doppelfunktion befürchten nämlich Finanzverwaltung und Rspr., dass der GGF allein aus steuerlichen und bilanztechnischen Gründen den Zeitpunkt der Zusageerteilung (Einmalrückstellung in Jahren hoher Gewinne, Verzicht auf Zusage in Verlustjahren) und den Inhalt der Versorgungszusage (Leistungsumfang) willkürlich beeinflusst und so das steuerliche Einkommen des Unternehmens manipuliert. Dies gilt verstärkt nach der Änderung des Bewertungsverfahrens (Verankerung des Teilwertes in § 6a EStG durch das BetrAVG 1974), da die Ansätze zur Bewertung der Pensionsverpflichtungen erheblich flexibler sind, die Nachfinanzierung für zurückliegende Dienstjahre ermöglichen und somit eine stärkere Einflussnahme auf das steuerpflichtige Einkommen der GmbH zulassen.

Rz. 740

Damit die Pensionsrückstellungen für die einem GGF erteilte Pensionszusage von der Finanzverwaltung anerkannt wird und die für die Finanzierung dieser Zusage aufgewendeten Mittel als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, muss die dem GGF erteilte Zusage klar und eindeutig, ernsthaft sowie angemessen sein.

Rz. 741

Die hierbei im Wesentlichen zu beachtenden bilanz- und körperschaftsteuerlichen Kriterien, die nachfolgend nicht im Einzelnen dargestellt werden können (insoweit ist auf die einschlägige betriebsrentenrechtliche bzw. steuerrechtliche Fachliteratur zu verweisen, vgl. u.a. die ausführliche Darstellung bei Langohr-Plato, S. 30 ff.), sind allerdings keine gesetzlichen Tatbestandsmerkmale, die unabdingbar vorhanden sein oder fehlen müssen, damit die konkret zu beurteilenden Pensionszusage steuerlich anerkannt werden kann oder nicht. Sie haben vielmehr nur indizielle Bedeutung (BFH v. 28.1.2004 – I R 21/03, BFHE 205, 186 m.w.N.). Ob eine Pensionszusage unter dem Aspekt der verdeckten Gewinnausschüttung steuerlich anzuerkennen ist oder nicht, ist vielmehr immer anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalles zu beurteilen.

Rz. 742

Damit steht i.R.d. GGF-Versorgung die körperschaftssteuerliche Sachverhaltsbeurteilung regelmäßig im Vordergrund der steuerlichen Prüfung. Unabhängig von diesen körperschaftssteuerlichen Anforderungen sind unter systematischen Aspekten Versorgungszusagen für GGF aber auch an den allgemeinen Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Pensionsrückstellungen zu messen und die bilanzsteuerlichen Zulässigkeitsvoraussetzungen von den körperschaftssteuerlichen Rahmenbegrenzungen abzugrenzen. Es ist also auch beim GGF zu prüfen, ob die allgemeinen und besonderen Grundsätze für die Rückstellungsbildung nach § 6a EStG berücksichtigt worden sind (ausführlich hierzu Lenz/Doetsch, S. 38 ff.; Langohr-Plato, Betriebliche Altersversorgung, Rn 1904 ff.).