§ 4 Rechtliche Grundlagen / 2. Nachfolgeklauseln (Personengesellschaften)

a) Einkommensteuer

Rz. 363

Bei der einfachen Nachfolgeklausel rücken grundsätzlich alle Erben/Vermächtnisnehmer des verstorbenen Gesellschafters in dessen Gesellschafterstellung nach. Es handelt sich um einen unentgeltlichen Erwerb, der sich nach § 6 Abs. 3 EStG steuerneutral^[558] vollzieht. Der Gesellschaftsanteil wird jeweils getrennt erworben, etwaiges Sonderbetriebsvermögen gehört – im Idealfall – der Erbengemeinschaft.^[559] Es muss aber unbedingt darauf geachtet werden, dass das Sonderbetriebsvermögen auf jeden Fall ausschließlich auf die Gesellschafter-Nachfolger übergeht, da sonst das nicht auf qualifizierte Nachfolger übergehende anteilige Sonderbetriebsvermögen als gewinnrealisierend bzw. steuerpflichtig entnommen gilt.^[560]

Rz. 364

Auch das Nachrücken in die Gesellschafterstellung aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel führt für den Nachfolger zu einem unentgeltlichen Erwerb des Mitunternehmeranteils des Verstorbenen. Dieser ist nach § 6 Abs. 3 EStG zwingend einkommensteuerneutral. Der Nachfolger hat also die Buchwerte seines Rechtsvorgängers unverändert fortzuführen. Die anderen (weichenden) Miterben werden demgegenüber nicht Mitunternehmer. Die ihnen gegenüber bestehende erbrechtliche Verpflichtung zur Leistung eines Wertausgleichs stellt eine private Schuld dar, so dass auch im Zusammenhang mit ihrer Begleichung etwa anfallende Finanzierungskosten keine Betriebsausgaben sind.^[561]

Rz. 365

Gerade im Bereich der qualifizierten Nachfolgeklauseln bestehen erhebliche Risiken im Hinblick auf etwa vorhandenes Sonderbetriebsvermögen: Denn anders als der Gesellschaftsanteil fällt dieses grundsätzlich der ganzen Erbengemeinschaft gesamthänderisch an. Alle, also auch die nicht in die Mitunternehmer-Rolle nachrückenden Miterben werden entsprechend ihrer Erbquoten Eigentümer des Sonderbetriebsvermögens. Es kommt also zu einem teilweisen Auseinanderfallen von Mitunternehmeranteil und Sonderbetriebsvermögen. Hieraus folgert der BFH,^[562] dass das Sonderbetriebsvermögen im Zeitpunkt des Erbfalles in dem Umfang als entnommen anzusehen ist, der der quotenmäßigen Beteiligung der nicht in die Gesellschafterstellung nachrückenden Miterben entspricht.^[563]

Rz. 366

Das hat zur Folge, dass das anteilige Sonderbetriebsvermögen als vom Erblasser entnommen gilt. Die hiermit verbundene Aufdeckung der stillen Reserven wird also noch ihm (nicht etwa den Erben) zugerechnet.^[564] Die resultierende Einkommensteuerschuld ist Nachlassverbindlichkeit. Das hat zur Konsequenz, dass das anteilig entnommene (ehemalige) Sonderbetriebsvermögen im Zeitpunkt seines Übergangs auf die Erben keine Betriebsvermögenseigenschaft im erbschaftsteuerlichen Sinne mehr hat, so dass diese Vermögensteile nicht nach §§ 13a ff. ErbStG begünstigt sein können und der Gesellschafter-Nachfolger von der Erbengemeinschaft Privatvermögen übertragen bekommt.^[565]

An dieser fiktiven bzw. zwangsweisen Entnahme und den damit verbundenen Folgen kann auch eine nach dem Erbfall erfolgende Weiterübertragung des Sonderbetriebsvermögens an den qualifizierten Nachfolger nichts ändern. Das gilt wohl selbst dann, wenn sie vom Erblasser durch (Voraus-)Vermächtnis angeordnet wurde.^[566]

Rz. 367

Stellte das Sonderbetriebsvermögen bei der Mitunternehmerschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, kann es nach Ansicht der Finanzverwaltung^[567] sowie der Rechtsprechung^[568] durch die (zwangsweise) Entnahme sogar zu einer Aufgabe des Mitunternehmeranteils insgesamt kommen.

Diese Ansicht ist aber – jedenfalls für Fälle der hier in Rede stehenden Art – nicht überzeugend. Denn grundsätzlich sollte davon auszugehen sein, dass die Entnahme jedenfalls dann auf das (anteilige) Sonderbetriebsvermögen beschränkt bleiben muss, wenn ihrer ungeachtet ein eine Mitunternehmerstellung vermittelnder Gesellschaftsanteil verbleibt.^[569] Diese Sichtweise hätte auch zur Folge, dass der dem qualifizierten Nachfolger originär zugefallenen Teil nicht "infiziert" würde.^[570]

Rz. 368

Vor diesem Hintergrund empfiehlt sich nach wie vor als sicherster Weg,^[571] den qualifizierten Nachfolger als Alleinerben einzusetzen und die übrigen Vermögensnachfolger in anderer Weise, z.B. mit Vermächtnissen oder lebzeitigen Abfindungen, zu bedenken.

[558] BFH v. 13.2.1997 – IV R 15/96, BStBl II 1997, 535; Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn 665.

[559] Dazu Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn 665.

[560] BFH v. 29.10.1991 – VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512; BFH v. 28.1.1998 – VIII B 9/97, BFH/NV 1998, 995; Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn 674.

[561] Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn 672.

[562] BGH v. 29.10.1991 – VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512, 514, 515; vgl. auch BFH v. 22.7.1993 – VIII R 72/90, BStBl II 1994, 625.

[563] Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn 674.

[564] BFH v. 29.10.1991 – VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512; BFH v. 22.7.1993 – VIII R 72/90, BStBl II 1994, 625.

[565] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13b Rn 104.

[566] auch wenn dies nach BFH v. 26.1.2011 – IX R 7/09, BStBl II 2011, 540 zu § 17 EStG nicht zwingend erscheint; vgl. auch Jülicher, in:...