§ 4 Vor- und Nacherbe / III. Erbschaftsteuerliche Aspekte

1. Besteuerung des Vorerben

Rz. 169

Steuerrechtlich gilt der Vorerbe als Vollerbe des Erblassers (§ 6 Abs. 1 ErbStG). Der Vorerbe hat nach § 20 Abs. 4 ErbStG die Erbschaftsteuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten. Die Steuer wird daher aus der Substanz der Erbschaft gezahlt. Sie ist damit ausdrücklich geregelte außerordentliche Last gem. § 2126 BGB. Wird die Erbschaftsteuer aus Eigenmitteln bestritten, gilt § 2124 Abs. 2 BGB. Erlangt der Vorerbe die Stellung des Vollerben, so ist hierin kein zusätzlicher steuerpflichtiger Erwerb zu erkennen. Besonders die Erhöhung des Freibetrages für die Enkel auf 200.000 EUR durch die Reform der Erbschaftsteuer erhöht die Möglichkeiten der Großeltern, Enkel als auf Zeit befreite Vorerben und anschließend als Vollerben einzusetzen. Bei diesen Gestaltungen müssen jedoch die Pflichtteilsansprüche der Kinder beachtet werden, die ggf. über erbvertragliche Gestaltungen einzubinden sind.

2. Besteuerung des Nacherben

a) Entstehen der Steuerpflicht

Rz. 170

Die Steuerpflicht des Nacherben entsteht mit dem Anfall nach § 1139 BGB. Bis zu diesem Zeitpunkt sind nur dann Steuern zu entrichten, wenn der Nacherbe gegen Abfindung auf das Nacherbenrecht verzichtet, gegen Abfindung ausschlägt, das Anwartschaftsrecht gegen Erlös überträgt bzw. Nachlassgegenstände vom Vorerben unentgeltlich erhält.^[204]

Rz. 171

Bei der Besteuerung des Nacherben ist zu unterscheiden, ob der Nacherbfall mit dem Tod des Vorerben oder durch ein anderes Ereignis eintritt.

[204] § 3 Abs. 2 Nr. 4, § 6, § 7 Abs. 1 ErbStG.

b) Nacherbfall durch Tod des Vorerben

Rz. 172

In diesem Fall hat der Nacherbe den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Für die Steuerklasse und den persönlichen Freibetrag gilt das Verhältnis zum Vorerben. Auf Antrag kann das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde gelegt werden.^[205] Erwirbt der Nacherbe mit dem Tod des Vorerben neben dem Vermögen aus dem Nacherbfall auch Eigenvermögen des Vorerben und hat er für den Nacherbfall das Steuerverhältnis zum Erblasser gewählt, so bestimmt sich zunächst der Steuersatz nach dem zusammengerechneten Vermögen.^[206] Hinsichtlich der Steuerklasse ist jeder Erbfall jedoch getrennt zu bewerten.^[207] Für den Erwerb des Eigenvermögens vom Vorerben kann jedoch ein Freibetrag nur noch soweit genutzt werden, als er nicht für das Vermögen vom Erblasser verbraucht wurde.^[208] Mit diesen Regelungen wird gewährleistet, dass der Anfall an den Nacherben vom Erblasser und vom Vorerben steuerrechtlich als ein einziger Erbvorgang behandelt wird. Dies kann zu gravierenden steuerlichen Benachteiligungen des Nacherben führen, sodass in der Beratung von einer Nacherbfolge auf den Tod des Vorerben immer dann abgeraten werden muss, wenn der Nacherbe auch Erbe des Eigenvermögens des Vorerben werden soll.

[205] § 6 Abs. 2 S. 2 ErbStG.

[206] § 6 Abs. 2 S. 5 ErbStG.

[207] § 6 Abs. 2 S. 3 ErbStG.

[208] § 6 Abs. 2 S. 4 ErbStG.

c) Erhaltung des Freibetrages durch "Supervermächtnis"

Rz. 173

In der Rechtspraxis wird als Ausweg das sog. Supervermächtnis genutzt.^[209] Um z.B. im Rahmen eines Berliner Testaments (Voll- und Schlusserbeneinsetzung im Gegensatz zu Vor- und Nacherbschaft) dem überlebenden Ehegatten die volle Verfügungsmacht zu erhalten, vor dem Hintergrund des § 6 Abs. 4 ErbStG die Fälligkeit auf einen anderen Zeitpunkt als den Tod des Erstversterbenden festzulegen und die schädlichen Folgen des § 6 Abs. 2 ErbStG zu vermeiden, setzt der Erstversterbende ein Zweckvermächtnis (§ 2156 BGB) in Verbindung mit einem Wahlvermächtnis (§§ 2151 ff. BGB) aus. Der überlebende Ehegatte kann dann aus den Vermächtnisnehmern (in der Regel die Kinder) die Empfänger auswählen und auch den Umfang des Vermächtnisses frei bestimmen. Die Verwendung der in den Vorschriften zu den Vermächtnissen eingeräumten Gestaltungsspielräume ist allgemein anerkannt.^[210]

[209] Hartmann, RNotZ 2022, 469.

[210] Hartmann, RNotZ 2022, 469, 470.

d) Nacherbfall durch sonstiges Ereignis

Rz. 174

Nach § 6 Abs. 3 ErbStG gilt in diesen Fällen die Vorerbfolge als auflösend bedingter und die Nacherbfolge als aufschiebend bedingter Anfall. Dies bedeutet zunächst, dass der Erwerb des Nacherben auch steuerlich als Anfall vom Erblasser behandelt wird. Eines Antrags hierzu bedarf es nicht.^[211] Der Nacherbe kann die vom Vorerben entrichtete Steuer, mit Ausnahme der beim Vorerben entstanden Bereicherung aus der Zeit der Vorerbschaft, von seiner zu zahlenden Steuer abziehen.

Beispiel

Hat der Vorerbe bei Immobilienvermögen als Nachlass auf den Wert nach § 12 ErbStG Erbschaftsteuer bezahlt und dann wenige Jahre die Nutzungen ziehen können, bevor der Nacherbfall eintritt, kann der Nacherbe fast den gesamten vom Vorerben bezahlten Steuerbetrag von seiner Belastung absetzen. Lediglich die Summe, die dem kapitalisierten Wert der Nutzung der Immobilie entspricht, kann nicht abgesetzt werden. Dies bedeutet für die Beratung, dass bei Einrichtung des Instituts der Vor- und Nacherbfolge stets darauf geachtet werden sollte, den Nacherbfall nicht auf den Tod des Vorerben zu bestimmen.

Nicht möglich ist allerdings, bezahlte Erbschaftsteuer im Nacherbfall zurückzuverlangen, wenn der Nacherbe rechnerisch weniger zu bezahlen hätte, als er von der Vorerb...