§ 43 Umwandlungsrecht / F. Formwechsel einer Freiberufler-GmbH in eine PartG(mbB)

I. Typischer Sachverhalt

Rz. 69

Die Gesellschafter der freiberuflich tätigen X GmbH beabsichtigen, diese in die Rechtsform einer Partnerschaftsgesellschaft (mit beschränkter Berufshaftung) unter der Bezeichnung "Y PartG(mbB) Steuerberatungs-/Rechtsanwalts-/Wirtschaftsprüfungsgesellschaft" formwechselnd umzuwandeln. Sie wollen dabei einerseits die Vorteile einer – zumindest bezogen auf Fehler im Rahmen der Berufsausübung – haftungsbeschränkenden Rechtsform erhalten wissen, andererseits aber die steuerlichen Nachteile einer Kapitalgesellschaft (insbesondere Gewerblichkeit kraft Rechtsform mit Gewerbesteuerpflicht und Bilanzierungspflicht) für die Zukunft vermeiden. Sie wollen in Zukunft die einfachere Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschuss-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG nutzen.

II. Rechtliche Grundlagen

Rz. 70

Seit der 1. Änderung des UmwG im Jahr 1998 kommt auch eine Partnerschaftsgesellschaft als Beteiligte einer Umwandlung, insbesondere eines Formwechsels, in Betracht. Seit dem 19.7.2013 hat der Gesetzgeber auch die Gestaltungsvariante der Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung angeboten. Trotz der Generalverweisung in § 1 Abs. 4 PartGG auf das Recht der BGB-Gesellschaft entspricht die Partnerschaftsgesellschaft in ihrer rechtlichen Struktur eher der OHG. Die zahlreichen Einzelverweisungen auf das Recht der OHG belegen die Nähe der Partnerschaftsgesellschaft zu dieser Rechtsform.^[55] Gleichwohl übt sie kein Handelsgewerbe aus (§ 1 Abs. 1 S. 2 PartGG). Eine Partnerschaftsgesellschaft kann aus diesem Grund keine Prokuristen bestellen.

Partner können nur natürliche Personen sein. Auch ist das Beteiligungsverbot des § 59c BRAO zu beachten. Ein Verstoß gegen ein Beteiligungsverbot gem. § 59c Abs. 2 BRAO führt zur Nichtigkeit des Gesellschaftsvertrages gem. § 134 BGB.^[56]

Für die Beschränkung der Berufshaftung nach § 8 Abs. 4 PartGG ist bei interprofessionellen Partnerschaften die in S. 1 dieser Vorschrift vorgesehene "zu diesem Zweck durch Gesetz vorgegebene Berufshaftpflichtversicherung", d.h. eine Haftpflichtversicherung gerade zum Zweck der Haftungsbeschränkung auf das Gesellschaftsvermögen, erforderlich. Für eine interprofessionelle Partnerschaft bedarf es daher einer ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift zur Berufshaftpflichtversicherung für alle Partner.^[57]

Rz. 71

Die Umwandlung vollzieht sich auf der Grundlage eines in notarieller Form zu fassenden Formwechselbeschlusses mit anschließender Anmeldung des Formwechsels zum Handelsregister der bisherigen GmbH und auch zum Partnerschaftsregister der künftigen PartG (sog. kreuzender Formwechsel).^[58] Als "kreuzend" wird ein Formwechsel bezeichnet, wenn die Zuständigkeit der Register wechselt. Da die Zuständigkeit vom Handelsregister B zum Partnerschaftsregister wechselt, ist im vorliegenden Fall eine "Doppelanmeldung" erforderlich. Der Gesellschaftsvertrag der PartG(mbB) bedarf grundsätzlich mindestens der Schriftform, wobei die gesetzlich vorgeschriebenen Mindestinhalte gem. § 3 PartGG und die jeweiligen berufsrechtlichen Vorgaben beachtet werden müssen. Die berufsständischen Kammern bieten regelmäßig entsprechende Musterverträge an. Der Gesellschaftsvertrag ist zwingend mit zu beurkunden (§ 234 Nr. 3 UmwG) und somit notwendige Anlage zum Formwechselbeschluss.

Rz. 72

Vorteilhaft ist auch bei diesem Formwechsel die Möglichkeit der achtmonatigen Rückbeziehung, sowohl umwandlungssteuerrechtlich als auch handelsrechtlich, also der Rückbeziehung des Umwandlungsstichtages auf ein bis zu acht Monate vor der Registeranmeldung liegendes Datum. Eine Bilanz (Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers i.S.v. § 17 UmwG) ist der Registeranmeldung bei einem Formwechsel nicht beizufügen, weil der formwechselnde Rechtsträger künftig in neuer Rechtsform fortbesteht.

Rz. 73

Umwandlungssteuerlich wird dieser Formwechselvorgang wie die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft behandelt, es gelten also §§ 3–8 und 10 UmwStG.^[59] Eine "Verlustmitnahme" ist nicht möglich (§§ 4 Abs. 2 S. 2, 18 Abs. 1 UmwStG). Etwa bei der GmbH noch vorhandene offene Rücklagen gelten nach § 7 UmwStG als ausgeschüttet (Ausschüttungsfiktion). Umwandlungssteuerrechtlich ist eine Übertragungsbilanz zu erstellen (§ 9 S. 2 UmwStG).

Rz. 74

Es kann als rechtlich geklärt angesehen werden, dass der Formwechsel zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft bei Vorhandensein von Grundbesitz keine Grunderwerbsteuer auslöst, da sich kein Vermögensübergang vollzieht, sondern der formwechselnde Rechtsträger seine Identität wahrt.^[60]

[55] Stuber in: Sozietätsrecht, 2. Aufl. 2006, S. 284; auf die Partnerschaftsgesellschaft sind lediglich die §§ 105, 106 Abs. 2, 107, 109, 116 Abs. 3, 120 bis 123, 125 Abs. 3, 128, 129a, 130a und 130b nicht anwendbar; vgl. dazu: Mahnke, WM 1996, 1029, 1032. Die nichtanwendbaren Vorschriften betreffen Kaufleute (§ 48 Abs. 1 HGB), Handelsgesellschaften (§ 6 Abs. 1 HGB) und ein Handelsgewerbe betreibende juristische Personen (§ 33 HGB).

[56] OLG Köln v. 1.8.2013 – 18 U 29/13, DStR 2013, 2594 m. Anm. R...