Dr. Christopher Riedel, Prof. Dr. Carmen Griesel
I. Allgemeines
Rz. 343
Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig mit ihrem Welteinkommen ist jede natürlich Person, die im Inland einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) hat, § 1 Abs. 1 EStG. Die §§ 1 Abs. 2, 1a EStG erweitern diese unbeschränkte Steuerpflicht für spezielle Personengruppen. In allen anderen Fällen besteht gemäß § 1 Abs. 4 EStG lediglich eine beschränkte Einkommensteuerpflicht mit den inländischen Einkünften i.S.v. § 49 EStG.
Rz. 344
Das EStG kennt sieben Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 EStG): Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG), Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG), Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) und sonstige Einkünfte (§ 22 EStG). Davon zählen gemäß § 2 Abs. 2 EStG die ersten drei Einkunftsarten zu den sog. Gewinneinkunftsarten, während die übrigen Einkünfte auch als Überschusseinkünfte bezeichnet werden. Eine Unternehmensnachfolgeplanung darf sich nicht nur auf die Gewinneinkunftsarten beschränken, sondern muss auch die Überschusseinkunftsarten in die Planung mit einbeziehen. Im Rahmen der gebotenen ganzheitlichen Betrachtung müssen daher aus ertragsteuerlicher Sicht sowohl Konsequenzen für das Betriebsvermögen als auch das Privatvermögen berücksichtigt werden. Denn ertragsteuerliche Auswirkungen können sich in beiden Bereichen zeigen.
Hinweis
Aus Beratersicht gilt es vor allem, unerwünschte und überraschende Ertragsteuerbelastungen bei der Unternehmensnachfolge zu vermeiden oder zumindest zu minimieren. Alternativ kann auch die bewusste Generierung von Abschreibungsvolumen beim Erwerber Teil einer Nachfolgeplanung sein, bei der damit verbundene Ertragsteuerbelastungen bewusst in die Kalkulation mit einfließen müssen.
Rz. 345
Die Regelungen des EStG knüpfen an den jeweiligen Gegenstand an, der sich im Vermögen des Unternehmers befindet – Wirtschaftsgüter des Privatvermögens (im Wesentlichen Immobilien und Wertpapiere) auf der einen und Beteiligungen an Gesellschaften auf der anderen Seite.
II. Grundregeln des EStG bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens
Rz. 346
Bei Wirtschaftsgütern im Privatvermögen des Unternehmers unterliegen grds. nur die Einkünfte, die mit diesen Wirtschaftsgütern erzielt werden, der Besteuerung. Die Veräußerung wird nur in den besonders gesetzlich angeordneten Fällen besteuert, insbesondere bei der Veräußerung von Wertpapieren (§ 20 Abs. 2 EStG) und Immobilien (§ 23 EStG). Die §§ 17, 16 EStG befassen sich mit der Veräußerung von Gesellschaftsbeteiligungen, die im Privatvermögen gehalten werden (vgl. Rdn 377, 394).
Hinweis
Die einkommensteuerrechtlichen Regelungen für Privatvermögen gelten auch dann, wenn der Unternehmer Gesellschafter einer sog. vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist. Bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die in der Regel als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ausgestaltet ist, ist der Gesellschaftszweck auf die Verwaltung eigenen Vermögens gerichtet, wie z.B. die Verwaltung von Immobilien oder Wertpapieren, und nicht auf eine gewerbliche Betätigung. Es darf zudem als sog. Vollhafter und Geschäftsführer nicht lediglich eine Kapitalgesellschaft eingesetzt sein, da es sich anderenfalls um eine gewerblich geprägte Gesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt (Regelfall der GmbH & Co. KG, vgl. Rdn 383), die ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, handelt es sich um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die kein Betriebsvermögen kennt und bei der die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen bereits von vornherein ausscheiden. Die Gesellschafter sind an den weiterhin im Privatvermögen befindlichen Wirtschaftsgütern der vermögensverwaltenden Personengesellschaft aus steuerlicher Sicht zu Bruchteilen entsprechend ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Für die Übertragung der Wirtschaftsgüter finden die §§ 20 Abs. 2, 23, 17 EStG Anwendung. Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter, § 23 Abs. 1 S. 4 EStG.
1. Immobilien im Privatvermögen
a) Besteuerung der laufenden Einkünfte
Rz. 347
Die laufenden (Miet-)Einkünfte aus im Privatvermögen befindlichen Immobilien sind als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu versteuern. Neben den Betriebskosten der Immobilie sind Schuldzinsen und die Abschreibung auf das Gebäude (§ 7 EStG) als Werbungskosten zum Abzug zugelassen.
b) Besteuerung des Veräußerungserlöses
Rz. 348
Die Veräußerung privater Immobilien richtet sich nach den §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Steuerpflichtige private Veräußerungsgeschäfte liegen vor, wenn der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung der Immobilie nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen von einer Besteuerung sind Immobilien, die im gesamten Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Gleiches gilt für Immobilien, bei denen sich die Nutzung zu eigen...