Dr. Christopher Riedel, Prof. Dr. Carmen Griesel
Rz. 418
§ 6 Abs. 5 EStG regelt die Fälle der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsgutes von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen und gleichgestellte Fallkonstellationen. Soweit die inländische Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, erfolgt die Überführung zwingend zu den Buchwerten und damit ohne Realisierung stiller Reserven.
Rz. 419
Die Buchwertfortführung gilt zwingend auch in folgenden Fällen der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsgutes ohne Wechsel des Rechtsträgers (§ 6 Abs. 5 S. 2 EStG):
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Überführung aus dem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in sein Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft (z.B. Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsgutes, das zuvor im Betrieb des Steuerpflichtigen genutzt wurde, an die Mitunternehmerschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist) und umgekehrt; |
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Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften (z.B. Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsgutes nicht mehr bei der einen Mitunternehmerschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, sondern an eine andere Mitunternehmerschaft, an der der Steuerpflichtige ebenfalls beteiligt ist). |
Rz. 420
Daneben regelt § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in folgenden Fällen die Buchwertfortführung bei Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsgutes mit Rechtsträgerwechsel:
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Übertragung eines Wirtschaftsgutes unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft oder umgekehrt; |
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Übertragung eines Wirtschaftsgutes unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt; |
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Übertragung eines Wirtschaftsgutes unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft. |
Rz. 421
Umstritten ist, ob § 6 Abs. 5 S. 3 EStG auch auf die Übertragung zwischen zwei Schwester-Personengesellschaften Anwendung findet, bei denen die Mitunternehmer sowohl von den Personen her als auch den Beteiligungsquoten identisch sind. Der unmittelbare Wortlaut erfasst solche Übertragungen zwischen zwei Gesamthandsvermögen nicht.
Rz. 422
Für die Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG sieht das Gesetz eine Sperrfrist von drei Jahren vor. Die Frist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG erfolgt ist, § 6 Abs. 5 S. 4 2. Hs. EStG. Wird innerhalb dieser Frist das Wirtschaftsgut veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven nicht durch die Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden sind. Für den Empfänger kommt es aufgrund des Teilwertansatzes aufgrund der höheren Bemessungsgrundlage rückwirkend zu einer höheren AfA und einem niedrigeren Gewinn aus der Veräußerung bzw. Entnahme.
Hinweis
Auch in diesem Fall sind aus Beratersicht daher Vertragsklauseln im Rahmen der Übertragung des Wirtschaftsgutes angezeigt, die einen Zustimmungsvorbehalt für die Veräußerung und/oder die Übernahme von durch die Veräußerung bzw. Entnahme innerhalb der Sperrfrist entstehenden Steuerlasten regeln. Alternativ dazu kann das Eingreifen der Nachversteuerungsfrist bei Bilanzierung nach dem Gesetzeswortlaut grds. dadurch vermeiden werden, dass die Buchwertfortführung durch das Erstellen negativer Ergänzungsbilanzen verwirklicht wird. In der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft wird in diesem Fall das Wirtschaftsgut mit seinem Teilwert in Ansatz gebracht und die Buchwertfortführung durch eine wertkorrigierende negative Ergänzungsbilanz sichergestellt. Dies gilt aber nicht uneingeschränkt für alle Fälle des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, sondern ist für die Übertragung vom Gesamthandsvermögen in Sonderbetriebsvermögen oder ein einzelnes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ebenso wie für die Fälle des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG und eine Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG umstritten. Während sich Letzteres durch einen rechtzeitigen Übergang zur Bilanzierung vermeiden lässt, sollte in den anderen Fällen vorsorglich die Sperrfrist eingehalten werden, um Auseinandersetzungen mit der Finanzbehörde zu vermeiden.
Rz. 423
Der Teilwert ist auch anzusetzen, soweit in den Fällen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht, § 6 Abs. 5 S. 5 EStG. Soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftgutes der Anteil einer Körperschaft, Personenvere...