Dipl.-Kfm. Karl-Wilhelm Hofmann
I. Sinn der DBA
Rz. 514
Einziges Ziel von DBA ist es, eine mögliche Doppelbesteuerung zu verhindern. Bevor die Anwendung eines DBA in Betracht gezogen wird, ist daher zu überlegen, ob überhaupt eine Doppelbesteuerung im Raum steht. Ist dies nicht der Fall, braucht auch kein DBA herangezogen zu werden, selbst wenn mit dem betreffenden Staat ein DBA besteht.
II. Mögliche Drohung einer Doppelbesteuerung
Rz. 515
Ob eine Doppelbesteuerung während der Auslandstätigkeit droht, hängt entscheidend von der Ansässigkeit des Mitarbeiters in den beiden beteiligten Staaten ab. Dabei können sich die oben (s. Rdn 509) beschriebenen vier Fallkonstellationen ergeben, mit dem daraus folgenden Umfang einer möglichen Doppelbesteuerung.
Droht eine Doppelbesteuerung, ist zuerst zu fragen, ob zwischen den beiden beteiligten Staaten ein DBA besteht. Ist die Antwort "nein", muss dieser Fall bevorzugt bearbeitet werden. Es kann dann nämlich als Endergebnis bei der Doppelbesteuerung bleiben. Dann wird das geplante Projekt möglicherweise zu teuer und muss neu kalkuliert werden. Besteht kein DBA, wird die Doppelbesteuerung nur dann vermieden, wenn sich in den Steuergesetzen der beiden Staaten entsprechende Vorschriften finden. Auf der deutschen Seite sind dies der Auslandstätigkeitserlass und § 34c EStG. Der Erlass wurde unter Rdn 511 ff. erläutert.
§ 34c EStG sieht die Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuer auf die deutsche Steuer vor. Damit wäre dann die Doppelbesteuerung ebenfalls vermieden. Die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des § 34c EStG sind:
▪ |
Unbeschränkte Steuerpflicht des Mitarbeiters. |
▪ |
Die im Ausland gezahlte Steuer muss ihrer Natur nach der deutschen Einkommensteuer entsprechen. |
Sind auf der deutschen Seite weder der ATE noch § 34c EStG anwendbar, muss das Steuergesetz des anderen Staates nach Erleichterungsvorschriften durchsucht werden. Wird man dort nicht fündig, bleibt es bei der Doppelbesteuerung. Das Unternehmen sollte dann unbedingt noch vor Beginn des Auslandseinsatzes prüfen, ob das Projekt weiterhin wirtschaftlich sinnvoll ist.
Besteht dagegen ein DBA, wird die Doppelbesteuerung in aller Regel vermieden. Wie die DBA aufgebaut sind und wie sie "funktionieren" wird nachfolgend dargestellt.
III. Grundschema der DBA
Rz. 516
Um die DBA richtig anwenden zu können, ist es zunächst erforderlich die Grundstruktur der DBA zu verstehen.
1. Zweiseitige Verträge
Rz. 517
Ein DBA ist ein Vertrag, den zwei Staaten miteinander ausgehandelt haben und der ausschließlich zwischen diesen beiden Staaten gilt. Daraus ergibt sich, dass die verschiedenen DBA erheblich voneinander abweichen können. Folglich dürfen Lösungen zu einer Auslandstätigkeit zwischen Deutschland und Land X nicht unbesehen auf einen Fall zwischen Deutschland und Land Y übertragen werden. Insofern ist jeder Einzelfall neu zu prüfen und zu lösen.
Rz. 518
Die OECD hat ein sog. Musterabkommen entwickelt. Sie empfiehlt allen Staaten, die ein DBA miteinander abschließen wollen, dieses Musterabkommen als Grundlage zu verwenden. Die deutschen DBA folgen weitgehend den Strukturen des Musterabkommens. In diesem Beitrag wird deshalb das OECD-Musterabkommen 2010 (OECD-MA) als Leitfaden verwendet.
Damit ein DBA überhaupt anwendbar ist und zu Lösungen führt, müssen zunächst zwei Voraussetzungen erfüllt sein. Erstens die Grundvoraussetzung für die Anwendbarkeit und zweitens die Grundkonstellation.
2. Grundvoraussetzung für die Anwendbarkeit eines DBA
Rz. 519
DBA sind nur dann anwendbar, wenn der Mitarbeiter mindestens in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig (= unbeschränkt steuerpflichtig) ist, vgl. Art. 1 OECD-MA. Die Ansässigkeit ist in diesem Sinne "die Eintrittskarte" ins DBA. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA verweist dann bzgl. der Definition der Ansässigkeit auf das jeweilige innerstaatliche, nationale Recht der beiden Vertragsstaaten. Daher ist die Ansässigkeit für die deutsche Seite auch für das DBA, so wie oben (s. Rdn 479 ff.) dargestellt über einen Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt definiert. Im Ausland existieren entsprechende Ansässigkeitsregeln in den jeweiligen Steuergesetzen.
Rz. 520
Im Schaubild 2 oben sind die vier möglichen Fallkonstellationen der Ansässigkeit bei Auslandstätigkeiten beschrieben: ansässig/ansässig; ansässig/nicht ansässig; nicht ansässig/ansässig; nicht ansässig/nicht ansässig. Davon erfüllen drei die Grundvoraussetzung für die Anwendbarkeit der DBA "Ansässigkeit in mindestens einem der beiden Staaten". Nur bei der Vierten (nirgendwo ansässig) ist ein DBA nicht anwendbar, selbst wenn zwischen den beteiligten Staaten ein solches abgeschlossen ist. Man hat "die Eintrittskarte" nicht gelöst und ist dann in der gleichen Situation als gäbe es das DBA nicht.
3. Unterstellte Grundkonstellation
Rz. 521
Die DBA sind so aufgebaut, dass sie immer eine bestimmte Grundsituation unterstellen. Besteht bei einer Auslandstätigkeit diese Grundsituation nicht, führen die DBA zu keiner Lösung. Es muss deshalb immer erst diese Grundsituation "hergestellt" werden.
Die DBA unterstellen immer, dass der Mitarbeiter nur in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist (= Ansässigkeitsstaat = unbeschränkte Steuerpflicht). Der andere Staat ist ein Nicht-Ansässigkeit...