§ 7 Der Erblasser als Mandant / III. Gestaltung einer Verfügung von Todes wegen bei Vorhandensein von Betriebsvermögen

1. Allgemeines

Rz. 376

Im Rahmen der Gestaltung einer Verfügung von Todes wegen ist die Problematik, die bei der Vererbung von Betriebsvermögen auftreten kann, zu berücksichtigen. Um gesellschafts- und steuerrechtliche Probleme zu vermeiden, sind verschiedene Lösungsmöglichkeiten denkbar, wobei zu beachten ist, dass bei Anteilen an Personengesellschaften (mit Ausnahme von Kommanditanteilen) eine Vererbung des jeweiligen Anteils nur möglich ist, wenn der Gesellschaftsvertrag eine entsprechende (auf die letztwillige Verfügung abgestimmte) Nachfolgeklausel vorsieht und dass im Übrigen die Gestaltung bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen stets einer besonders sorgfältigen steuerlichen Überprüfung im Einzelfall bedarf.

2. Die Alleinerbenlösung

Rz. 377

Bei der Gestaltung eines "Unternehmertestamentes" ist darauf zu achten, dass nach Möglichkeit das Betriebsvermögen in einer Hand an einen Erben weitergegeben wird. Die mit Abstand sicherste Lösung ist hierfür die Alleinerbeneinsetzung des Betriebsnachfolgers (Alleinerbenlösung).^[433] Der Erblasser bestimmt seinen Unternehmensnachfolger zum Alleinerben und setzt zugunsten der übrigen weichenden Erben Vermächtnisse aus dem Privatvermögen aus. Insoweit macht es auch keinen Unterschied, ob das Unternehmen in Form eines Einzelunternehmens, einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft betrieben wird.

Rz. 378

Bei der Anordnung der Vermächtnisse für die weichenden Erben ist aber darauf zu achten, dass nur Gegenstände des Privatvermögens im Wege des Vermächtnisses auf die übrigen Bedachten übergehen. Wird z.B. ein Grundstück auf einen Vermächtnisnehmer übertragen, welches sich im Sonderbetriebsvermögen des Erblassers befunden hat, dann führt dies zu einer Entnahme und somit zur Aufdeckung stiller Reserven.^[434]

Dies gilt aber auch für die sonstigen im Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgüter. Wird der Erbe verpflichtet, aufgrund einer Vermächtnisanordnung einzelne Wirtschaftsgüter auf einen Vermächtnisnehmer zu übertragen, so führt dies steuerrechtlich zu einer Entnahme, die nicht der Vermächtnisnehmer, sondern der Erbe zu versteuern hat. Dies gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut beim Vermächtnisnehmer wieder Betriebsvermögen wird.^[435]

Rz. 379

Befindet sich in einem Nachlass fast ausschließlich Betriebsvermögen, so besteht die praktische Schwierigkeit, dass die übrigen Erben nicht durch entsprechende Vermächtnisse abgefunden werden können. Hier ist daran zu denken, dem weichenden Erben im Wege des Vermächtnisses beispielsweise eine stille Beteiligung einzuräumen, ihm einen ratenweise zu zahlenden Geldbetrag (der aber wesentlich über dem Pflichtteil liegen sollte) oder eine Rentenzahlung zukommen zu lassen.

[433] Vgl. Bonefeld/Wachter/Wachter, Der Fachanwalt für Erbrecht, § 24 Rn 35.

[434] BFH, Urt. v. 11.7.1973, BStBl II 1974, 50.

[435] BFH, Urt. v. 28.9.1993, BStBl II 1994, 319 ff.

3. Die Vermächtnislösung

Rz. 380

Neben der Alleinerbenlösung besteht grds. auch die Möglichkeit, den Betrieb insgesamt im Wege des Vermächtnisses (Sachvermächtnis) auf den Nachfolger zu übertragen. Im Rahmen der Vermächtnislösung sind jedoch die Gesellschaftsform und bei der Vererbung einer persönlich haftenden Gesellschaftsbeteiligung die konkrete Nachfolgeklausel von entscheidender Bedeutung.

Rz. 381

Die Übertragung eines gesamten Betriebes oder Gesellschaftsanteils (an einer Personengesellschaft) im Wege des Sachvermächtnisses führt, anders als bei einzelnen Wirtschaftsgütern, nicht zu einer Entnahme.^[436] Steht die gesellschaftsrechtliche Nachfolgeklausel nicht entgegen und lässt sie insbesondere den Eintritt des Erben in die Gesellschaft zu, dann kann der Gesellschaftsanteil im Wege des Vermächtnisses insgesamt von dem Erben auf den Vermächtnisnehmer als Nachfolger übertragen werden. Der Erbe erzielt hierbei keinen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Der Vermächtnisnehmer führt nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte des Erblassers bzw. des Erben fort.^[437] Dies gilt nach allgemeinen Regeln jedoch grundsätzlich nur dann, wenn der Vermächtnisnehmer auch das Sonderbetriebsvermögen erhält und keine Gegenleistung zu erbringen hat.^[438]

Rz. 382

Probleme ergeben sich bei der Vermächtnislösung vor allem bei der Zurechnung der Einkünfte zwischen Erbfall und Vermächtniserfüllung sowie dann, wenn der Erblasser Sonderbetriebsvermögen hinterlassen hat.

[436] Blümich/Schallmoser, EStG, § 16 Rn 71.

[437] BMF-Schreiben v. 11.1.1993 Tz 68.

[438] Blümich/Schallmoser, EStG, § 16 Rn 73.

a) Die Zuordnung der Einkünfte zwischen Erbfall und Vermächtniserfüllung

Rz. 383

Schwierigkeiten bestehen bei der Vermächtnislösung bei der Zurechnung der Einkünfte zwischen Erbfall und Vermächtniserfüllung, da zunächst grundsätzlich der Erbe Inhaber der Einkunftsquelle ist.^[439] Ausnahmsweise sind die zwischen Erbfall und Vermächtniserfüllung erzielten Einkünfte dem Vermächtnisnehmer zuzurechnen, wenn dieser schon vor Vermächtniserfüllung als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen werden kann.^[440]

Rz. 384

Die unterschiedliche Zurechnung der Einkünfte vor und nach Erfüllung des Vermächtnisses kann zur Folge haben, dass der Erbe gemäß § 2184 BGB gezogene Fr...