§ 7 Die GmbH im internationalen Steuerrecht / 2. Mutter-Tochter-Richtlinie

a) Ziel der Mutter-Tochter-Richtlinie

Rz. 26

Die sog. Mutter-Tochter-Richtlinie^[38] zielt auf eine Beseitigung steuerlicher Mehrfachbelastung infolge Dividendenausschüttungen einer Tochtergesellschaft an ihre in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft ab. Hintergrund für die Schaffung der Richtlinie war die Feststellung, dass die für Beziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten geltenden steuerlichen Regelungen im Allgemeinen ungünstiger waren als zwischen Gesellschaften desselben Staates. Um eine mögliche (wirtschaftliche) Doppelbesteuerung der ausgeschütteten Gewinne mit Körperschaftsteuer zu vermeiden, bestimmt Art. 4 der Richtlinie, dass der Staat der Muttergesellschaft die Gewinnausschüttungen der EU-Tochtergesellschaft von der Steuer befreit oder im Falle einer Besteuerung der Muttergesellschaft eine Steueranrechnung der von der Tochtergesellschaft für die von ihr ausgeschütteten Gewinne entrichteten Steuer gestattet. Korrespondierend verzichtet der Staat der Tochtergesellschaft auf die Erhebung von Quellensteuer auf die ausgeschütteten Gewinne (Art. 5 der Richtlinie).

Rz. 27

In Anbetracht des Aktionsplans der Kommission zur Verstärkung der Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung wurde von der Kommission eine Änderung der Mutter-Tochter-Richtlinie vorgeschlagen und vom Rat am 8.7.2014 angenommen. Danach sollen sog. Hybridanleihenstrukturen verhindert werden. Eine Hybridanleihenstruktur liegt vor, wenn nach dem Recht des einen Mitgliedstaates eine Kapitalzuwendung als Darlehen, nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaates diese dagegen als Eigenkapital qualifiziert wird. Steuerlich hat dies zur Folge, dass im erstgenannten Staat entsprechende Aufwendungen steuermindernd wirken, im zweitgenannten Staat eine Dividendenausschüttung wiederum steuerbefreit oder -begünstigt ist. Durch die Änderung der Mutter-Tochter-Richtlinie soll es nun den Mitgliedstaaten ermöglicht werden, die Dividendenfreistellung zu verweigern, wenn die Zahlung im Quellenstaat von der dortigen Bemessungsgrundlage abgezogen werden konnte. Eine derartig korrespondierend wirkende Regelung setzt natürlich voraus, dass sich Sitz- und Quellenstaat der Mutter-Tochter-Beziehung im Hinblick auf die Zahlungsströme und die Art ihrer steuerlichen Behandlung gegenseitig informieren. Dies soll mit der ab 1.1.2013 verbindlich umzusetzenden neuen EU-Amtshilfe-Richtlinie vom 15.2.2011 und den darin verbesserten steuerlichen Informationsaustauschmechanismen bewerkstelligt werden. Das Korrespondenzprinzip ist im deutschen Rechtssystem mittels § 8 Abs. 1 Satz 2 KStG bereits umgesetzt, der die Freistellung der Bezüge nach § 8 Abs. 1 Satz 2 KStG versagt, falls diese das Einkommen der Gesellschaft gemindert haben.

Daneben hat der Rat in seiner Sitzung vom 9.12.2014 die Aufnahme einer allgemeinen Anti-Missbrauchsklausel in der Mutter-Tochter-Richtlinie beschlossen. Ziel ist, eine Vielzahl an Umgehungsgestaltungen zu erfassen. Die Klausel stellt darauf ab, dass der wesentliche Zweck oder ein wesentlicher Zweck unter mehreren einer Gestaltung darin bestehen muss, einen Vorteil zu erlangen, der von dem Ziel und dem Zweck der Richtlinie nicht gedeckt ist. Liegt dieser Zweck vor, so kann die Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie versagt werden.

[38] Richtlinie 2011/96/EU über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl EU 2011 Nr. L 345, S. 8, geändert durch RL 2014/86/EU v. 8.7.2014, ABl EU 2014 Nr. L 219, S. 40 sowie RL 2015/121/EU v. 27.1.2015, ABl EU 2015 Nr. 21, S. 1. Die Richtlinie 2011/96/EU ersetzte die ursprüngliche Mutter-Tochter-Richtlinie 90/435/EWG v. 23.7.1990, ABl EG 1990 Nr. L 225, S. 6.

b) Tatbestandsvoraussetzungen

Rz. 28

▪	Gewinnausschüttungen (nicht aus Liquidation) einer Tochtergesellschaft an ihre im anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft (bzw. an deren Betriebsstätte).
▪	Beide Gesellschaften weisen eine im Anhang zur Richtlinie genannte Rechtsform auf und
▪	unterliegen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht im Ansässigkeitsstaat (gem. Art. 2b und 2c der Richtlinie).
▪	Mindestbeteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft von 10 %.[39]

Rz. 29

Günstigere DBA-rechtliche Regelungen werden gem. Art. 7 Abs. 2 von der Mutter-Tochter-Richtlinie nicht berührt und bleiben damit weiterhin anwendbar.

[39] Bis 31.12.2004: 25 %ige Beteiligung erforderlich. Nach Art. 1 Nr. 3a der Änderungsrichtlinie (2003/123/EG) wurde die erforderliche Mindestbeteiligung zum 1.1.2007 auf 15 % und zum 1.1.2009 auf 10 % gesenkt.

aa) Umsetzung der Richtlinie

Rz. 30

Die Mutter-Tochter-Richtlinie musste bis spätestens 1.1.1992 in allen Mitgliedstaaten der Union in nationales Recht umgesetzt werden. In Deutschland ist dies durch § 8b KStG und § 43b EStG sowie § 50d Abs. 3 EStG geschehen.

bb) Folgen nicht fristgerechter/unvollständiger Umsetzung der Richtlinie

Rz. 31

Soweit die Richtlinie in den Mitgliedstaaten nicht fristgerecht oder nicht vollständig in nationales Recht umgesetzt wird oder umgesetzt worden ist, stellte sich die Frage nach der direkten Anwendung der Mutter-Tochter-Rich...