Klaus von Brocke, Dr. Stefan Müller
Rz. 196
Die Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft wird wegen ihrer steuerrechtlichen Transparenz aus deutscher Sicht grundsätzlich wie eine ausländische Betriebsstätte des Mitunternehmers behandelt. Damit kann prinzipiell auf die Ausführungen in Rdn 154–187 verwiesen werden. Nachfolgend wird lediglich noch auf Besonderheiten eingegangen.
a) Nicht-Vorliegen eines DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Sitzstaat der Personengesellschaft
Rz. 197
Existiert kein DBA, bestehen Besonderheiten insbesondere dann, wenn die Personengesellschaft nach dem nationalen Recht des Sitzstaates selbst körperschaftsteuerpflichtig ist. Die insoweit entstehende ausländische Körperschaftsteuer ist jedoch nach § 26 KStG i.V.m. § 34c EStG anrechenbar bzw. abziehbar.
Rz. 198
Werden die Einkünfte jedoch anschließend ausgeschüttet, stellt diese Ausschüttung aus deutscher Sicht lediglich eine Entnahme des dem Gesellschafter aufgrund der nach deutschem Recht bestehenden steuerlichen Transparenz ohnehin bereits zugerechneten Gewinnanteils dar. Sollte der ausländische Staat auf solche Ausschüttungen eine Quellensteuer erheben, wäre diese mangels entsprechender in Deutschland zu versteuernder Einkünfte nicht anrechenbar oder abziehbar.
Rz. 199
Werden auf Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. HS EStG (z.B. Lizenzgebühren, Zinsen) von dem ausländischen Staat Quellensteuern erhoben, so wären diese prinzipiell auch anrechenbar. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die Sondervergütung dem Mitunternehmer zwar zunächst in voller Höhe als ausländischer Ertrag zugerechnet wird, sein Gewinnanteil aus der ausländischen Personengesellschaft wird jedoch auch anteilig um die aufwandswirksame Sondervergütung reduziert. Dadurch kann es zu einem sog. Anrechnungsüberhang kommen, d.h. die Quellensteuer ist nicht (vollständig) anrechenbar, so dass sie nur noch als Betriebsausgabe abgezogen werden kann. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die Sondervergütung durch einen negativen Gewinnanteil (Verlust) aus der Personengesellschaft (über-)kompensiert wird.
b) Vorliegen eines DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Sitzstaat der Personengesellschaft
Rz. 200
Auch für das DBA-Recht ist entscheidend, ob eine Gesellschaft aufgrund eines Rechtstypenvergleichs als Personen- oder Kapitalgesellschaft zu qualifizieren ist, weil insbesondere die Abkommensberechtigung, d.h. ob sie selbst Rechte aus einem DBA herleiten kann, davon abhängt. Zum Teil werden Personengesellschaften durch einzelne DBA als abkommensberechtigte Personen qualifiziert (vgl. z.B. die DBA der Bundesrepublik Deutschland mit Spanien, Belgien, Polen, Italien, Südafrika), was für sie vor allem hinsichtlich der Quellenbesteuerung Erleichterungen bringt.
Rz. 201
Im Ergebnis kommt es jedoch darauf an, ob die Personengesellschaft durch den Sitzstaat der Gesellschaft einerseits und den Ansässigkeitsstaat des jeweiligen Gesellschafters als transparent oder intransparent betrachtet wird. Das deutsche Steuerrecht beurteilt Personengesellschaften regelmäßig als transparent, d.h. es wird durch die Gesellschaft hindurch auf den Gesellschafter gesehen, der selbst Steuersubjekt ist. Wird die Gesellschaft von beiden Staaten als transparent betrachtet, werden die Gesellschafter als diejenigen betrachtet, die die Einkünfte erzielen. Im Ergebnis wird die Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft dann sowohl von dem Sitzstaat der Gesellschaft als auch von dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters als Betriebsstätte des Gesellschafters behandelt, so dass grundsätzlich die Bestimmungen des DBA Anwendung finden, die im Verhältnis Gesellschafter und Einkunftsquelle der Gesellschaft anzuwenden sind.
Rz. 202
Beispiel: Gesellschafter A ist im Staat X ansässig und an einer Personengesellschaft mit Sitz im Staat Y beteiligt. Die Personengesellschaft erzielt Unternehmensgewinne aus ihren Betriebsstätten in den Staaten Y und Z. Sämtliche Staaten betrachten die Personengesellschaft als transparent.
Auf die Einkünfte aus der Personengesellschaft finden hinsichtlich der auf die Betriebsstätte in Y entfallenden Einkünfte das DBA X–Y und der auf die Betriebsstätte in Z entfallenden Betriebsstätte das DBA X–Z mit den Art. 7 OECD-MA entsprechenden Bestimmungen Anwendung, sofern keine besonderen Tatbestände Vorrang haben (z.B. weil die Betriebsstättengewinne Zinsen oder Lizenzgebühren enthalten).
Rz. 203
Betrachtet der Sitzstaat die Personengesellschaft hingegen als intransparent, wird die Gesellschaft als selbstständiges Steuersubjekt behandelt. Das hat zur Folge, dass auf den von ihr erzielten Gewinn Art. 7 OECD-MA anwendbar ist, während die Gewinnverteilung als Dividende i.S.d. Art. 10 OECD-MA des Gesellschafters zu beurteilen ist, so dass der Gesellschafter aus seiner Beteiligung an der Personengesellschaft keine Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA erzielt. Der Quellenstaat ist damit auch befugt, ggf. Qu...