§ 7 Die GmbH im internationalen Steuerrecht / 3. "Organschaft" über die Grenze

a) Überblick

Rz. 226

Im rein inländischen Kapitalgesellschaftskonzern bietet die Organschaft i.S.d. §§ 14 ff. KStG (i.V.m. § 2 Abs. 2 GewStG) die Möglichkeit, Gewinne der einen Gesellschaft mit Verlusten der anderen zu verrechnen. Das schafft vor allem einen erheblichen Liquiditätsvorteil.

Rz. 227

Beispiel: Die A-GmbH hält sämtliche Geschäftsanteile an der B-GmbH. Zwischen der A-GmbH als Organträgerin und der B-GmbH besteht ein auf mindestens fünf Jahre abgeschlossener Ergebnisabführungsvertrag. Die A-GmbH hat aufgrund eines Gewinns ein positives Einkommen i.H.v. 2 Mio. EUR, während die B-GmbH aufgrund eines Verlustes ein negatives Einkommen i.H.v. 3 Mio. EUR hat. Die Gewerbeerträge haben die gleiche Höhe.

Zwischen der A-GmbH und der B-GmbH besteht eine körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft. Das Einkommen der Organgesellschaft B-GmbH wird der Organträgerin A-GmbH zugerechnet, so dass die B-GmbH keine Körperschaft- und Gewerbesteuer zu zahlen hat. Auf Ebene der A-GmbH wird deren positives Einkommen (positiver Gewerbeertrag) mit dem negativen Einkommen (negativen Gewerbeertrag) der B-GmbH verrechnet. Da der Verlust der B-GmbH höher als der Gewinn der A-GmbH war, zahlt die A-GmbH in diesem Fall keine Körperschaft- bzw. Gewerbesteuer. Sie hat vielmehr i.H.v. jeweils 1 Mio. EUR einen körperschaft- und gewerbesteuerlichen Verlustvortrag. Dieser wird auf die folgenden Veranlagungszeiträume vorgetragen.

Rz. 228

Ebenso wird ein Gewinn der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet und auf dessen Ebene versteuert bzw. mit Verlusten verrechnet. Sollte der Verlust der einen Gesellschaft niedriger als der Gewinn der anderen Gesellschaft sein, hätte der Organträger den positiven Saldo aus beiden zu versteuern.

Rz. 229

Ohne die Organschaft hätte die A-GmbH ihren Gewinn i.H.v. 2 Mio. EUR versteuern müssen und damit in Höhe der Steuer einen Liquiditätsabfluss erlitten. Die B-GmbH hätte den Verlust i.H.v. 3 Mio. EUR auf die folgenden Jahre vortragen können und diesen im Rahmen der sog. Mindestbesteuerung nach § 10d EStG bzw. § 10a GewStG mit künftigen Gewinnen verrechnen können.

Rz. 230

Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob eine solche Organschaft auch zwischen einer im Inland ansässigen GmbH und ihren ausländischen Tochterkapitalgesellschaften denkbar ist, um eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung zu erreichen.^[202] Aber auch ohne eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung erreichen zu wollen, kann sich die Frage stellen, ob in bestimmten Konstellationen eine Organschaft begründet werden können muss, auch wenn die beteiligten Rechtsträger nicht die in den §§ 14 ff. KStG vorgesehenen (mittlerweile gelockerten) Inlandsbezüge aufweisen.

[202] Vgl. hierzu Röhrbein/Eicker, BB 2005, 465, 471 ff.; vgl. zu einem ähnlichen Fall EuGH, Urt. v. 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), IstR 2006, 19; Eicker/Röhrbein, Stbg 2006, 117.

b) Organgesellschaft

Rz. 231

Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG kommen als Organgesellschaften nur Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften oder Kommanditgesellschaften auf Aktien mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens in Betracht. Die GmbH kann unter den Voraussetzungen des § 17 KStG Organgesellschaft sein. Der bislang geforderte doppelte Inlandsbezug – Geschäftsleitung (§ 10 AO) und Sitz (§ 11 AO) mussten im Inland liegen – wurde durch das UntStG 2013 mit Wirkung für alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle aufgegeben, so dass es nunmehr ausreicht, wenn eine nach dem Recht eines anderen EU-/EWR-Mitgliedstaates gegründete Gesellschaft ihre Geschäftsleitung im Inland hat.^[203]

[203] Vgl. § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG. Bereits vor Inkrafttreten des UntStG hatte die Finanzverwaltung zugelassen, dass ausländische Gesellschaften mit Verwaltungssitz im Inland als Organgesellschaften in Frage kommen. Dies war als Reaktion auf ein von der Kommission initiiertes Vertragsverletzungsverfahren anzusehen. Zu den Neuregelungen durch die "kleine Organschaftsreform" vgl. Schwenke, ISR 2013, 41 und Benecke/Schnitger, IstR 2013, 143.

aa) Ausländische Gesellschaft als Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG

Rz. 232

Kapitalgesellschaften sind die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG erwähnten Europäischen Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Die weiteren in § 1 Abs. 1 KStG erwähnten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen können danach keine Organgesellschaften sein.

Rz. 233

Eine nach ausländischem Recht eines EU/EWR-Mitgliedstaates gegründete Gesellschaft, die einer nach inländischem Recht gegründeten Kapitalgesellschaft vergleichbar ist, ist als Körperschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG zu qualifizieren. Damit sind diese Gesellschaften unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie Geschäftsleitung oder Sitz im Inland haben. Allerdings ist bisher noch nicht geklärt, ob sie das als Kapitalgesellschaft gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG einerseits oder lediglich als sonstige juristische Person i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG oder nichtrechtsfähi...