§ 7 Gestaltung der Unternehmensnachfolge / (1) Verkauf von Personengesellschaftsanteilen

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Der Verkauf von Anteilen an gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaften (Mitunternehmeranteil) wird – wie bereits erwähnt – wie ein Asset-Deal besteuert. Der Veräußerungsgewinn entspricht daher dem Verkaufserlös, den der Gesellschafter erzielt, abzüglich des auf ihn entfallenden Anteils an den steuerlichen Buchwerten der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft.^[277] Im Wesentlichen gelten daher die obigen Ausführungen entsprechend.

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Daneben sind jedoch einige Besonderheiten zu beachten: Gerade bei eigentümergeführten bzw. eigentümerdominierten Personengesellschaften ist nicht selten die Situation anzutreffen, dass betrieblich genutztes Vermögen nicht im Eigentum der Personengesellschaft, sondern im Eigentum eines Gesellschafters steht. Solche Wirtschaftsgüter, die Eigentum eines Mitunternehmers sind, aber der Gesellschaft bzw. ihrem Betrieb dienen, werden als Sonderbetriebsvermögen bezeichnet (Sonderbetriebsvermögen I).^[278] Wirtschaftsgüter im Eigentum des Gesellschafters, die dessen Beteiligung an der Personengesellschaft stärken bzw. ihr wenigstens förderlich sind, stellen sog. Sonderbetriebsvermögen II dar.^[279] Das klassische Beispiel des Sonderbetriebsvermögens I ist das Betriebsgrundstück nebst den darauf errichteten Betriebsgebäuden, die ganz oder teilweise durch den Betrieb der Personengesellschaft genutzt werden, jedoch im Alleineigentum eines Gesellschafters stehen.

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Zum Sonderbetriebsvermögen gehören nicht nur aktive Wirtschaftsgüter, sondern ggf. auch die zu ihrer Finanzierung aufgenommenen Verbindlichkeiten.

Die häufigste Erscheinungsform des Sonderbetriebsvermögens II bilden regelmäßig die GmbH-Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH einer operativ tätigen GmbH & Co. KG.^[280] Soweit die Komplementär-GmbH nicht neben ihrer Komplementär-Stellung noch einen eigenständigen Gewerbebetrieb unterhält, ist hier regelmäßig von Sonderbetriebsvermögen auszugehen.^[281]

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Für ertragsteuerliche Zwecke stellt auch das Sonderbetriebsvermögen – wie der Name bereits sagt – Betriebsvermögen dar. Der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters umfasst stets neben seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung auch das Sonderbetriebsvermögen.^[282] Werden Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen voneinander getrennt, kommt es regelmäßig zu einer Entnahme des Sonderbetriebsvermögens, soweit dieses nicht in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird (§ 6 Abs. 5 EStG).

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In gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht gilt bei Personenhandelsgesellschaften die Besonderheit, dass die Gesellschaft für Zwecke der Gewerbesteuer nicht als transparent gilt.^[283] Die Gewerbesteuer wird vielmehr unmittelbar von der Personengesellschaft erhoben (§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG).^[284] Soweit der Verkäufer eines Mitunternehmeranteils keine natürliche Person ist, ist die Veräußerung nicht von der Gewerbesteuer befreit; in diesem Fall schuldet die Gesellschaft (nicht etwa der Verkäufer) die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Gewerbesteuer (§ 7 S. 2 GewStG).^[285]

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Diese Besonderheit muss selbstverständlich bei der Kaufpreisfindung und im Kaufvertrag entsprechend berücksichtigt werden, zumal der die Steuer festsetzende Gewerbesteuerbescheid regelmäßig erst zu einem Zeitpunkt bei der Gesellschaft eingeht, in dem die wirtschaftlichen Folgen bereits den Käufer treffen. Fehlen entsprechende Vertragsklauseln, kann dies dazu führen, dass der Käufer die Gewerbesteuer (wirtschaftlich) tragen muss, obwohl diese gerade auf den von ihm bezahlten Kaufpreis zurückzuführen ist und eigentlich auf den vom Verkäufer erzielten Veräußerungsgewinn erhoben wird.

[277] Ettinger/Jaques/Ettinger, Unternehmenskauf im Mittelstand, B. Rn 80; Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn 442 m.w.N.

[278] BFH v. 7.12.2000 – III R 35/98, DStRE 2001, 590; vgl. auch Blümich/Bode, EStG, § 15 Rn 461 m.w.N.

[279] BFH v. 14.1.2010 – IV R 86/06; BFH/NV 2010, 1096; vgl. auch Blümich/Bode, EStG, § 15 Rn 462 m.w.N.

[280] BFH v. 15.11.1967 – IV R 139/67, BStBl II 1968, 152; Blümich/Bode, EStG § 15 Rn 461a m.w.N.

[281] Vgl. BFH v. 1.7.2010 – IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056.

[282] Blümich/Bode, EStG, § 15 Rn 458 m.w.N.

[283] Blümich/Gosch, GewStG, § 5 Rn 39.

[284] Blümich/Gosch, GewStG, § 5 Rn 43.

[285] BFH v. 15.6.2004 – VIII R 7/01, BStBl II 2004, 754.