§ 7 Gestaltung der Unternehmensnachfolge / 2. Ertragsteuerliche Folgen der vollentgeltlichen Übertragung

a) Allgemeines

Rz. 165

Die steuerlichen Folgen des Unternehmensverkaufs unterscheiden sich in erster Linie danach, ob der Verkauf im Wege eines sog. Asset-Deals oder im Wege eines Share-Deals stattfindet. Diese Unterscheidung folgt jedoch nicht allein den zivilrechtlichen Grundsätzen. Vielmehr kommt – steuerlich betrachtet – ein Share-Deal nur bei der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen in Frage.^[223] Personenhandelsgesellschaften sind steuerlich transparent.^[224] Für Zwecke der Einkommensbesteuerung bilden sie kein eigenständiges Steuersubjekt (anders ist die Situation bei der Gewerbesteuer und bei der Umsatzsteuer). Vielmehr sind Personengesellschaften lediglich "Vehikel der Gewinnermittlung". Das heißt, dass der Gewinn grundsätzlich auf Ebene der Personengesellschaft ermittelt wird.^[225] Diese Gewinnermittlung ist auch für sämtliche Gesellschafter bindend.^[226] Sodann wird aber der Gewinn im Rahmen einer sog. einheitlichen und gesonderten Feststellung den beteiligten Gesellschaftern (unter Berücksichtigung auch von Ergänzungs- bzw. Sonderbilanzen) zugewiesen und bei diesen besteuert.^[227] Für den Unternehmensverkauf bedeutet dieses Konzept, dass – steuerlich betrachtet – nicht etwa der Gesellschaftsanteil als solcher veräußert wird, sondern vielmehr die anteiligen Wirtschaftsgüter, die das Gesellschaftsvermögen ausmachen.^[228] Steuerlich handelt es sich also bei der Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen stets um die Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter, also um einen Asset-Deal.^[229]

Rz. 166

Im Übrigen kann danach unterschieden werden, in welcher Währung das Entgelt geleistet wird. Handelt es sich bei der Akquisitionswährung um Anteile an einem anderen, beispielsweise dem erwerbenden Unternehmen, lassen sich teilweise sehr interessante steuerliche Strukturen finden, durch die eine Steuerneutralität der Transaktion erreicht werden kann (z.B. Anteilstausch nach UmwStG). Das spielt allerdings im Bereich der Unternehmensnachfolge praktisch kaum eine Rolle.

[223] Ettinger/Jaques/Ettinger, Unternehmenskauf im Mittelstand, B. Rn 80.

[224] Blümich/Bode, EStG, § 15 Rn 236.

[225] Vgl. z.B. BFH v. 19.4.2005 – VIII R 6/04, DStR 2005, 1603.

[226] Klein/Ratschow, AO, § 182 Rn 12; § 180 Rn 29.

[227] Vgl. z.B. BFH v. 19.4.2005 – VIII R 6/04, DStR 2005, 1603.

[228] BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, DStR 1991, 506; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rn 223 m.w.N.

[229] Ettinger/Jaques/Ettinger, Unternehmenskauf im Mittelstand, B. Rn 80.

b) Veräußerung gegen Geld (Barzahlung)

aa) Asset-Deal

(1) Grundsätzliches

Rz. 167

Beim Asset-Deal werden wie gesagt – und sei es aufgrund steuerlicher Fiktion wie bei Personenhandelsgesellschaften – einzelne Wirtschaftsgüter, die zu einem Unternehmen gehören, veräußert.^[230] Bei diesen Wirtschaftsgütern handelt es sich regelmäßig um steuerliches Betriebsvermögen. Übersteigt der Kaufpreis die Buchwerte des veräußerten Betriebsvermögens, entsteht ein Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 1 EStG). Dieser ist grundsätzlich steuerpflichtig und unterliegt beim Veräußerer sowohl der Einkommen- als auch der Gewerbesteuer.

Rz. 168

Eine Steuerbefreiung für den Veräußerungsgewinn kann aber in engen Grenzen erreicht werden, so z.B., soweit der Gewinn auf die Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden sowie auf bestimmte Kapitalgesellschaftsanteile^[231] entfällt. Dann ist gem. § 6b EStG die Bildung einer steuerfreien Rücklage möglich,^[232] die in späteren Jahren zur Anschaffung von Ersatzwirtschaftsgütern, auf die die aufgedeckten stillen Reserven übertragen werden, verwendet werden muss.^[233] Soweit Gegenstand des Asset-Deals auch Kapitalgesellschaftsbeteiligungen sind, kommt darüber hinaus eine partielle Steuerbefreiung (in Höhe von 40 %) gemäß § 3 Nr. 40 EStG (Teileinkünfteverfahren) in Betracht.^[234]

Rz. 169

Die individuelle Steuerbelastung auf den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn des Verkäufers kann sehr erheblich sein. Bei maßgeblichen Veräußerungsgewinnen muss mit einer Steuerbelastung zwischen 45 % und 49 % (Spitzensteuersatz = 42 % zuzüglich Solidaritätszuschlag 5,5 % auf die Einkommensteuer zuzüglich Kirchensteuer in Höhe von 9 % auf die Einkommensteuer) gerechnet werden.

Rz. 170

Allerdings kommt für Veräußerer, die das 55. Lebensjahr vollendet haben bzw. dauernd berufsunfähig sind, die Gewährung eines Freibetrages von maximal 45.000 EUR^[235] sowie eine Steuerermäßigung nach §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG in Betracht. Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen fällt auf den den Freibetrag übersteigenden Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils dann nur der entsprechend der sog. Fünftel-Regelung ermäßigte Einkommensteuersatz (Abs. 1) oder aber der so genannte "halbe" Steuersatz (tatsächlich 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, wenigstens aber 14 %, Abs. 3) an^[236] (Details vgl. unten Rdn 180). Der ermäßigte ("halbe") Steuersatz wird in diesem Fall aber nur bis zu einem Veräußerungsgewinn von max. 5 Mio. EUR gewährt. Im Übrigen kann diese Begünstigung nur ein einziges Mal im Leben in Anspruch genommen werden, § 34 Abs. 3 EStG.