§ 8 Grundzüge des deutschen internationalen Erbschaftste ... / b) Anrechnungsmethode, § 21 ErbStG

aa) Allgemeines

Rz. 134

Ist ein Fall der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht im Inland gegeben, kommt es bei Sachverhalten mit Auslandsbezug oftmals auch im Ausland zu einer Erbschaftsteuerbelastung, so dass es – soweit kein DBA mit einer Freistellung gegeben ist – zu einer Doppelbesteuerung käme. Mit der Anrechnungsvorschrift des § 21 ErbStG soll die doppelte Belastung vermieden bzw. gemildert werden. Dies geschieht dann in der Weise, dass der Erbe die gezahlte ausländische Steuer bei der deutschen Erbschaftsteuer in Anrechnung bringen kann. Für die Anrechnung der ausländischen Steuer müssen allerdings bestimmte Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

bb) Antragstellung

Rz. 135

Die Anrechnung erfolgt nur auf Antrag, der noch bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung gestellt werden kann, bzw. innerhalb der Festsetzungsfrist, falls es sich um nachträglich bekanntgewordene Tatsachen (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) handelt.^[111] Die Anrechnung der ausländischen Steuer ist somit nicht Teil des Erhebungsverfahrens, sondern Teil des Steuerfestsetzungsverfahrens. Den Antrag kann jeder Steuerschuldner, aber auch der Testamentsvollstrecker, der Nachlassverwalter oder der Nachlasspfleger stellen. Einer bestimmten Form bedarf der Antrag nicht.

[111] BFH, Urt. v. 22.9.2010 – II R 54/08, BFHE 231, 219 = BStBl II 2011 S. 247 ff.

cc) Unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht

Rz. 136

Eine Anrechnung nach § 21 ErbStG kommt nur bei unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. a) ErbStG) oder erweiterter unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. b oder c) ErbStG) im Inland in Betracht.

Rz. 137

Die Anrechnungsmethode gilt nicht bei beschränkter (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) oder erweitert beschränkter Erbschaftsteuerpflicht (§ 4 Abs. 1 AStG). § 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG verweist nämlich nur auf § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, also die Regelungen der unbeschränkten bzw. der erweiterten unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht. Ist in Deutschland nur eine beschränkte Steuerpflicht gegeben, soll aus inländischer Sicht der ausländische Staat, in dem dann meist eine unbeschränkte Steuerpflicht besteht, die Doppelbesteuerung vermeiden.

dd) Belastung mit vergleichbarer Steuer

Rz. 138

Anrechenbar ist nur eine der deutschen Erbschaftsteuer entsprechende ausländische Steuer. Es genügt, dass die ausländische Steuer mit der deutschen Steuer vergleichbar ist; die Bezeichnung der ausländischen Steuer ist irrelevant. Entsprechen sich die erhobenen Steuern nicht, kommt es somit ohne weitere Gestaltungsmaßnahmen zu einer Mehrfachbelastung mit Steuern. Ist die im Ausland anlässlich des Erbfalls erhobene Steuer der deutschen Erbschaftsteuer nicht vergleichbar, kann die ausländische Steuer allenfalls als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG den steuerpflichtigen Erwerb mindern.

Rz. 139

Nach der Rechtsprechung des BFH entsprechen sowohl ausländische Erbanfallsteuern als auch ausländische Nachlasssteuern der deutschen Erbschaftsteuer und können daher – wie etwa die US-amerikanische – angerechnet werden.^[112] Eine Entsprechung ist demgegenüber nicht gegeben, wenn das Ausland anlässlich des Todes eine Art der Einkommensteuer erhebt. Dies ist z.B. bei der kanadischen capital gains tax der Fall; diese kann nur als Nachlassverbindlichkeit berücksichtigt werden.^[113] Wesentlicher Unterschied ist der, dass bei der kanadischen capital gains tax auf die Höhe der nicht realisierten Gewinne, nicht aber auf den Wert des Gesamtvermögens abgestellt wird, was bei einer Erbschaft- oder Nachlasssteuer typischerweise der Fall ist.

Rz. 140

Des Weiteren muss die auf den Erwerber entfallende ausländische Steuer festgesetzt und auch gezahlt worden sein, sie darf auch keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegen (§ 21 Abs. 1 S. 1 ErbStG). Ist eine Ermäßigung vorzunehmen, dann vermindert sich naturgemäß das Anrechnungspotenzial und demzufolge erhöht sich die deutsche Erbschaftsteuer. Ermäßigungsansprüche sind im Ausland sämtlich in Anspruch zu nehmen, da es der Steuerpflichtige nicht in der Hand haben soll, dort Minderungsansprüche (zu Lasten des deutschen Steueraufkommens) nicht durchzusetzen.

[112] BFH, Urt. v. 6.3.1990 – II R 32/86, BFHE 160, 272 = BB 1990, 1195 = BStBl II 1990 S. 786.

[113] BFH, Urt. v. 26.4.1995 – II R 13/92, BStBl II 1995 S. 540.

ee) Fünfjahreszeitraum

Rz. 141

Weitere Voraussetzung für eine Anrechnung der ausländischen Steuer ist, dass die deutsche Erbschaftsteuer für das Auslandsvermögen nicht später als fünf Jahre nach dem Zeitpunkt der Entstehung der ausländischen Erbschaftsteuer entstanden ist (§ 21 Abs. 1 S. 4 ErbStG). Wird der Fünfjahreszeitraum überschritten, ist nach dem Gesetz davon auszugehen, dass es sich nicht mehr um dasselbe Vermögen handelt, welches mit der ausländischen und inländischen Steuer belastet ist.^[114]

[114] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 21 Rn 55.

ff) Berechnung der anzurechnenden Steuer

Rz. 142

Bei der Berechnung der anzurechnenden Steuer ist danach zu differenzieren, ob der Erwerb nur aus Auslandsvermögen oder nur teilweise aus Auslandsvermögen besteht oder das Auslandsvermögen in verschiedenen Staaten liegt.

Rz. 143

Der Begriff "Auslandsvermög...