Prof. Dr. Thomas Reich, Prof. Dr. Ulrich Voß
1. Bewertungsmaßstab
Rz. 107
Für die Berechnung der Erbschaftsteuer kommt es auf den Wert des erworbenen Vermögens an. Für die Besteuerung in Deutschland gelten grundsätzlich die Bewertungsvorschriften in §§ 1–16 BewG (§ 12 Abs. 1 ErbStG). Danach werden Wirtschaftsgüter im Zweifel mit dem gemeinen Wert bewertet. Unter "gemeinem Wert" ist umgangssprachlich der "Verkehrswert" zu verstehen; hierbei handelt es sich um den Preis, der bei einem Verkauf im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen wäre (§ 9 BewG). Sondervorschriften finden sich für
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Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 12 Abs. 2 ErbStG, § 151 Abs. 1 Nr. 3, § 157 Abs. 4, § 109 Abs. 2, § 11 Abs. 2, §§ 199–203 BewG) |
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Grundbesitz im Inland (§ 12 Abs. 3 ErbStG, § 151 Abs. 1 Nr. 1, § 176 Abs. 4, § 177–198 BewG) |
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Betriebsvermögen im Inland (§ 12 Abs. 5 ErbStG, § 151 Abs. 1 Nr. 2, § 157 Abs. 5, § 109 Abs. 2, § 11 Abs. 2, §§ 199–203 BewG). |
2. Allgemeines zur Bewertung
Rz. 108
In der Vergangenheit ergaben sich für die nach Sondervorschriften zu bewertenden Vermögensteile (z.B. Betriebsvermögen oder Grundstücke) häufig erheblich vom Verkehrswert nach unten abweichende Werte (viel zu niedrige Werte). Dies war vom Gesetzgeber gewollt und bewusst in Kauf genommen worden, um auf diese Weise beispielsweise Betriebsvermögen von einer Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer zu entlasten. Diese Handhabung wurde allerdings vom BVerfG im Jahre 2006 für verfassungswidrig erklärt. Mit Wirkung vom 1.1.2009 wurden das Erbschaftsteuergesetz und das Bewertungsgesetz umfassend reformiert. Die ab 2009 geschaffenen Entlastungen wurden vom BVerfG zwischenzeitlich allerdings nochmals (als zu weitgehend) für verfassungswidrig erklärt und es bedurfte daher einer weiteren Neuregelung. Es gibt zwar immer noch besondere Bewertungsverfahren, diese sollen allerdings – entsprechend der Rechtsprechung des BVerfG – zu verkehrswertnahen Werten führen. An diese Werte anknüpfend gibt es dann für Betriebsvermögen (§§ 13a ff., 19, 28, 28a ErbStG) und vermietete Wohnimmobilien (§ 13d ErbStG) Entlastungsvorschriften, die gegenüber den Vorgängervorschriften modifiziert wurden (siehe dazu Rdn 120 ff.).
Rz. 109
Gehören zum begünstigungsfähigen Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2, 3 ErbStG unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen an Personengesellschaften oder Beteiligungen an entsprechenden Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland oder unmittelbar oder mittelbar Anteile an Kapitalgesellschaften oder Anteile an entsprechenden Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland, sind nach § 13b Abs. 9 ErbStG anstelle der Beteiligungen oder Anteilen die gemeinen Werte der diesen Gesellschaften zuzurechnenden Vermögensgegenstände mit dem Anteil einzubeziehen, zu dem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht.
3. Abzug von Schulden
Rz. 110
Bei der Berechnung der Bereicherung nach § 10 ErbStG sind von dem Bruttoerwerb die Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Im Rahmen der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht können nach § 10 Abs. 6 ErbStG allerdings nur die Schulden abgezogen werden, die mit dem der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegenden Vermögen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Vorrangig ist hier wohl an Schulden zu denken, die mit dem Erwerb der Einkunftsquelle im Zusammenhang stehen. Es ist umstritten, ob diese Beschränkung der Abzugsmöglichkeiten bei der beschränkten Steuerpflicht EU-rechtskonform ist.
Rz. 111
Das Abzugsverbot muss im Einzelfall in die Nachfolgeplanung einbezogen werden. Es kann nämlich ansonsten in Fällen, in denen der Nachlass sogar überschuldet ist, trotzdem zu einer Steuerbelastung führen, wenn dem im Rahmen der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht steuerpflichtigen Vermögen wirtschaftlich keine Schulden zugeordnet werden können. In der Literatur wird daher die Ansicht vertreten, dass in derartigen Fällen zumindest eine Option zur unbeschränkten Steuerpflicht zugestanden werden müsse. Ob eine solche Optionsmöglichkeit, die dann allerdings ohnehin nur für Beteiligte aus der EU oder dem EWR in Betracht kommen dürfte, empfehlenswert wäre, bedürfte dann zusätzlich einer genauen Prüfung der dadurch eintretenden Belastungen, da eine solche Option regelmäßig dazu führen dürfte, dass der Erbfall in mindestens zwei Staaten der unbeschränkten Erbschaftsteuer unterläge und eine Doppelbesteuerung durch nationale Regelungen oft nur unvollständig vermieden würde.
Rz. 112
Soweit im Ausland dem deutschen Recht vergleichbare Abzugsverbote gelten, sollte darauf geachtet werden, dass im Ausland belegenes Vermögen, das nur der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt, regelmäßig fremdfinanziert sein sollte, um den positiven Wert mit Schulden verrechnen und damit am Belegenheitsort jegliche Steuer vermeiden zu können.
Beispiel:
Erblasser E hat im Ausland ein Ferienhaus mit einem gemeinen Wert von 300.000 EUR und im Übrigen in Deu...