§ 9 Recht der Personengesellschaften / 3. Gesellschaftsvertragliche Gestaltungsmöglichkeiten

Rz. 820

Im Zusammenhang mit den jeweiligen gesellschaftsrechtlichen Nachfolgeklauseln werden im Folgenden auch die einkommen- und erbschaftsteuerlichen Rechtsfolgen der unterschiedlichen Nachfolgeregelungen angesprochen.

a) Fortsetzungsklausel

aa) Zivilrecht

Rz. 821

Eine Fortsetzungsklausel liegt vor, wenn der Gesellschaftsvertrag bestimmt, dass ein Kommanditist mit seinem Tod aus der Gesellschaft ausscheidet und die Gesellschaft von den verbliebenen Gesellschaftern fortgesetzt wird.^[1098] Die gleiche Rechtsfolge ergibt sich bei Tod eines Komplementärs bereits nach dem Gesetz (§§ 161 Abs. 2, 130 Abs. 1 Nr. 1 HGB).

Rz. 822

Wird die Gesellschaft ohne die Erben des verstorbenen Gesellschafters unter den Mitgesellschaftern fortgesetzt, erhalten die Erben eine Abfindung, es sei denn, der Gesellschaftsvertrag schließt die Abfindung aus; dies ist zulässig.^[1099] Die Abfindung fällt – anders als die Beteiligung selbst – in den Nachlass.

Rz. 823

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Muster 9.43: Fortsetzungsklausel

Ein Kommanditist scheidet mit seinem Tod aus der Gesellschaft aus. Die Gesellschaft wird von den verbliebenen Gesellschaftern ohne die Erben des verstorbenen Gesellschafters fortgesetzt.

[1098] Vgl. Hopt/Roth, HGB, § 131 Rn 6.

[1099] Hopt/Roth, HGB, § 135 Rn 24.

bb) Einkommensteuer

Rz. 824

Einkommensteuerlich führt die Fortsetzungsklausel beim Ableben eines Gesellschafters einer gewerblichen KG zu einer Aufgabe des Mitunternehmeranteils in der Person des Erblassers. Soweit der Abfindungsanspruch das steuerliche Kapitalkonto im Zeitpunkt des Erbfalls übersteigt, entsteht aufseiten des Erblassers ein Veräußerungsgewinn gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG.^[1100] Der Veräußerungsgewinn ist unter der Voraussetzung des § 34 Abs. 3 EStG tarifbegünstigt. Die auf die Abfindung entfallende Einkommensteuerschuld mindert als abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit die Erbschaftsteuer nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. Ein Fall des § 35b EStG liegt hingegen nicht vor, da keine Einkommensteuer auf eine Position anfällt, die zuvor der Erbschaftsteuer unterlegen hätte.

Rz. 825

Besondere Vorsicht ist geboten, wenn beim Erblasser Sonderbetriebsvermögen vorhanden war. Soweit es auf Erben übergeht, die nicht bereits Gesellschafter sind oder dies durch den Erbfall werden, gilt dies als Entnahme von bislang im Sonderbetriebsvermögen des Erblassers befindlichen Wirtschaftsgütern in das steuerliche Privatvermögen. Sofern hierbei stille Reserven aufgedeckt werden, führt dies zu einem zusätzlichen Gewinn, der gem. §§ 16, 34 EStG zu versteuern ist.

Rz. 826

Vermeiden lässt sich die Aufdeckung stiller Reserven im Sonderbetriebsvermögen auch durch eine lebzeitige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens, etwa einer Immobilie, in das Gesamthandsvermögen einer weiteren Gesellschaft, z.B. einer gewerblich geprägten Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, an der der Erblasser sämtliche Anteile hält. Da hier nicht der Mitunternehmeranteil als solcher, sondern nur ein Wirtschaftsgut des (Sonder-)Betriebsvermögens eingebracht wird, ist eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG nur möglich, wenn die Übertragung der Immobilie unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stattfindet. Die Übernahme (betrieblicher) Schulden ist hier – anders als bei § 6 Abs. 3 EStG – steuerschädlich, soweit nicht die Grundsätze der Realteilung gem. BMF-Schreiben vom 19.12.2018^[1101] zur Anwendung gebracht werden können. Nach einer solchen Umstrukturierung kann die Beteiligung an der Grundstücks-GmbH & Co. KG und die Beteiligung an der operativen KG an verschiedene Personen vererbt werden.

[1100] Vgl. BMF-Schreiben v. 14.3.2006, BStBl I 2006, S. 253 ff., Tz. 69.

[1101] DStR 2019, 55.

cc) Erbschaftsteuer

Rz. 827

Da die Erben in diesem Fall selbst lediglich einen Abfindungsanspruch, nicht aber Betriebsvermögen erben, haben sie den Abfindungsanspruch mit seinem Nennwert zu versteuern (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die Begünstigungen von Betriebsvermögen (§§ 13a ff., 19a ErbSt) kommen zugunsten der Erben folglich nicht zur Anwendung. Sofern ein Veräußerungsgewinn in der Person des Erblassers entsteht, ist die Einkommensteuerbelastung eine abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG.

Sollte der Steuerwert des auf die verbleibenden Gesellschafter übergehenden Gesellschaftsanteils höher sein als die Abfindungsansprüche der Erben, liegt insoweit eine Schenkung auf den Todesfall gem. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG im Verhältnis zwischen dem Erblasser und dem Mitgesellschafter vor. Auf diesen Vermögenszuwachs finden – anders als bei der Einziehung eines GmbH-Anteils – die §§ 13a ff. ErbStG Anwendung.^[1102]

[1102] Firsching/Graf, Nachlassrecht, Teil 5. Die Erbschaftsteuer Rn 5.28.

b) Einfache Nachfolgeklausel

aa) Zivilrecht

Rz. 828

Unter einer einfachen Nachfolgeklausel versteht man eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung, wonach die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters mit den Erben des verstorbenen Gesellschafters fortgesetzt wird.^[1103] Im Fall des Todes eines Kommanditisten ergibt sich dies bereits aus § 177 HGB. Zur Klarstellung kann d...