Auslandsaufenthalt: Lohnsteuerrechtliche Folgen / 2 Beschränkte Steuerpflicht

2.1 Persönliche und sachliche Steuerpflicht

Wenn der im Ausland beschäftigte Arbeitnehmer weder einen Wohnsitz^[1] noch einen gewöhnlichen Aufenthalt^[2] im Inland hat, ist er mit seinen ausländischen Arbeitseinkünften dann im Inland beschränkt steuerpflichtig, wenn die ausländische Tätigkeit im Inland verwertet wurde.^[3]

Mit dem Wachstumschancengesetz wurde die Regelung ergänzt. Von einer Verwertung der Tätigkeit im Inland wird demnach auch dann ausgegangen,

• wenn die Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers oder in einem oder mehreren anderen Staaten ausgeübt wird und
• ein mit dem Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes DBA oder eine zwischenstaatliche Vereinbarung für diese im Ansässigkeitsstaat oder in einem oder mehreren anderen Staaten ausgeübte Tätigkeit Deutschland ein Besteuerungsrecht zuweist.^[4]

Verwertungstatbestand muss erfüllt sein

Dies ist allerdings nur dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer das Ergebnis seiner ausländischen Tätigkeit seinem Arbeitgeber im Inland zur Verfügung stellt, also dem Arbeitgeber zuführt. Erforderlich ist dabei, dass die Verwertung durch den Arbeitnehmer selbst erfolgt.^[5] An einer Verwertung fehlt es daher, wenn sich die Tätigkeit des Arbeitnehmers in der bloßen Arbeitsleistung erschöpft und dem Arbeitgeber kein von der Arbeitsleistung trennbares Mehrergebnis im Sinne eines körperlichen Gegenstands oder eines geistigen Produkts zugewendet wird. Es genügt auch nicht, dass der Arbeitslohn zulasten eines inländischen Arbeitgebers gezahlt wird.

Hinweis

Befreiung von der beschränkten Einkommensteuerpflicht bei Vorliegen des Verwertungstatbestands

Einkünfte aus der Verwertung einer im Ausland ausgeübten nichtselbstständigen Arbeit können nach einem DBA oder nach dem Auslandstätigkeitserlass steuerfrei sein. In anderen Fällen bleiben sie bei der Besteuerung außer Ansatz, wenn nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird, dass von diesen Einkünften in dem Staat, in dem die Tätigkeit ausgeübt worden ist, eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer tatsächlich erhoben wird.^[6]

Kommt der Verwertungstatbestand zum Tragen und ist insoweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland gegeben, muss der inländische Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug nach Maßgabe der vorliegenden ELStAM des Betriebsstättenfinanzamts für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, hilfsweise nach der Steuerklasse VI, durchführen.

[1] § 8 AO.

[2] § 9 AO.

[3] § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG.

[4] § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a Satz 2 EStG i. d. F. des Wachstumschancengesetzes.

[5] H 39.4 LStH,

BFH, Urteil v. 12.11.1986, I R 38/83, BStBl 1987 II S. 377; BFH, Urteil v. 12.11.1986, I R 192/85, BStBl 1987 II S. 383.

[6] R 39.4 Abs. 3 LStR.

2.2 Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht

Wegen der einschränkenden Auslegung des Verwertungstatbestands durch die Rechtsprechung ist die beschränkte Steuerpflicht für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zur Vermeidung von Besteuerungslücken erweitert worden.

Ein Arbeitnehmer, der Arbeitslohn aus inländischen öffentlichen Kassen erhält, ist auch dann beschränkt steuerpflichtig, wenn kein Zahlungsanspruch gegen die inländische öffentliche Kasse besteht.^[1] Entsprechendes gilt für die Tätigkeitsvergütung eines Geschäftsführers, Prokuristen oder Vorstandsmitglieds einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland.^[2] Wichtig ist dabei, dass sich die Geschäftsleitung^[3] und nicht (zwingend auch) der Sitz^[4] der Gesellschaft im Inland befinden muss.

Die Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht^[5] zur Schließung von Besteuerungslücken führt auch DBA-rechtlich regelmäßig dazu, dass das Arbeitsentgelt in Deutschland besteuert wird.

[1] § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG.

[2] § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG.

[3] § 10 AO.

[4] § 11 AO.

[5] § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b und c EStG.

2.2.1 Beschränkte Steuerpflicht bei Entlassungsentschädigungen

Eine weitere Ausdehnung der beschränkten Steuerpflicht betrifft Entschädigungen^[1] bei Auflösung eines Dienstverhältnisses (Entlassungsentschädigungen), die immer dann der inländischen Besteuerung unterworfen werden, wenn auch die aus der aktiven Tätigkeit bezogenen Einkünfte in Deutschland steuerpflichtig waren^[2].

Hierdurch wird verhindert, dass der steuerpflichtige Teil der Abfindung durch Wohnsitzverlegung ins Ausland der inländischen Besteuerung entzogen wird, wobei in allen Fällen beachtet werden muss, ob insoweit der Bundesrepublik Deutschland auch nach dem anzuwendenden DBA hierfür das Besteuerungsrecht zusteht (s. hierzu Verständigungsvereinbarung mit Belgien^[3] sowie mit den Niederlanden).^[4]

[1] § 24 Nr. 1 EStG.

[2] § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG,

Derzeit kann die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG für bestimmte Arbeitslöhne bereits bei der Berechnung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber berücksichtigt werden. Mit dem Wachstumschancengesetz wurde die Abschaffung der Fünftelregelung im Lohnsteuerabzugsverfahren ab dem Kalenderjahr 2025 beschlossen.

[3] § 2 KonsVerBELV,

BMF, Schreiben v. 10.1.2007, IV B 6 – S 1301 BEL – 1/07, BStBl 2007 I S. 261.

[4] § 7 KonsVerNLDV,

BMF, Schreiben v. 29.10.2007, IV B 6 – S 1301 – NDL/07/0006, BStBl 2007 I S. 756.

2.2.2 Ergänzende Konsultationsvereinbarungen mit Österreich und der Schweiz

Zur DBA-rechtlichen Frage, ob das Besteueru...