Auslandsaufenthalt: Lohnsteuerrechtliche Folgen / 5 Doppelbesteuerungsabkommen

5.1 Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ist ein völkerrechtlicher Vertrag zwischen 2 Staaten, mit dem die doppelte steuerliche Erfassung von Einkünften vermieden werden soll.

Im Hinblick auf die Entsendung eines Arbeitnehmers in einen ausländischen Staat, um dort einer abhängigen Beschäftigung nachzugehen, stellt sich jedenfalls in den Fällen ein Problem der Doppelbesteuerung, in denen der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz im Inland beibehält. Denn unter dieser Voraussetzung ist er im Inland weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig, während er im Tätigkeitsstaat ebenfalls unbeschränkt steuerpflichtig sein kann, wenn er dort einen gewöhnlichen Aufenthalt begründet, anderenfalls aber doch zumindest mit dem Arbeitslohn im Tätigkeitsstaat beschränkt steuerpflichtig wird. Da nun regelmäßig beide Staaten, Wohnsitz- und Tätigkeitsstaat, auf die Besteuerung des Arbeitslohns zugreifen wollen, bedarf es einer Vereinbarung, die eine Doppelbesteuerung zulasten des Steuerpflichtigen vermeidet. Diese Aufgabe erfüllen DBA, die als Schrankenrechte dem nationalen Steuerrecht im Range vorgehen.^[1]

Der aktuelle Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und Doppelbesteuerungsverhandlungen wird jährlich vom Bundesministerium der Finanzen veröffentlicht.^[2]

DBA begründen niemals ein Besteuerungsrecht

Die DBA enthalten Regelungen für die Zuweisung des Besteuerungsrechts sowie zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung im Verhältnis der beiden vertragschließenden Staaten zueinander. Sie begründen selbst keinen Besteuerungsanspruch. Bei der steuerlichen Beurteilung von Vergütungen aus unselbstständiger Arbeit sind daher insbesondere die Bestimmungen des nationalen Rechts und die des jeweils einschlägigen DBA zu beachten.

Die von Deutschland abgeschlossenen DBA orientieren sich überwiegend am Musterabkommen der OECD (OECD-MA)^[3], bei der Auslegung von Bestimmungen ist auch der Musterkommentar der OECD (OECD-MK) zu beachten. Entscheidend sind aber immer die Regelungen in dem jeweiligen DBA. Die Finanzverwaltung hat die Besteuerung des Arbeitslohns nach den DBA in einem Schreiben erläutert.^[4]

[1] § 2 Abs. 1 AO.

[2] BMF, Schreiben v. 18.1.2023, IV B 2 – S 1301/21/10048 :002.

[3] Organisation for Economic Cooperation and Development.

[4] BMF, Schreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643, geändert durch BMF, Schreiben v. 22.4.2020, IV B 2 – S 1300/08/10027-01, BStBl 2020 I S. 483.

5.2 Wirkungen eines DBA

Die Anwendung eines DBA setzt voraus, dass der Steuerpflichtige abkommensberechtigt ist. Das bedeutet, dass er in einem der beiden Staaten, die das DBA abgeschlossen haben, ansässig sein muss.

Die Funktionsweise von DBA besteht darin, dass sie zunächst den Vertragsstaaten das Besteuerungsrecht in Bezug auf bestimmte Einkünfte zuweisen. Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit wird das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zugewiesen. Dies bedeutet, dass der Wohnsitzstaat insoweit auf sein Besteuerungsrecht verzichtet, sich aber meist vorbehält, den freigestellten Arbeitslohn dem Progressionsvorbehalt^[1] zu unterwerfen. Dies gilt aber nur, wenn der Arbeitnehmer seine Tätigkeit auf Dauer und nicht nur vorübergehend im Tätigkeitsstaat ausübt.

[1] § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG.

5.2.1 Tätigkeit im Ausland

Der Ort der Tätigkeit ist bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit dort, wo der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung tatsächlich erbringt. Es spielt keine Rolle, woher der Arbeitnehmer den Lohn erhält bzw. wo der Arbeitgeber, der den Arbeitslohn schuldet, ansässig ist. Dies gilt grundsätzlich auch für Geschäftsführer einer GmbH und für Arbeitnehmer mit Leitungsfunktionen in Organen von Kapitalgesellschaften.^[1] Sonderregelungen bestehen nach den DBA mit Dänemark, Japan, Schweden und der Schweiz teilweise für Gehälter an Geschäftsführer und andere Organe von Kapitalgesellschaften.

Achtung

Besteuerungsrecht ausnahmsweise beim Wohnsitzstaat

Bei einer nur vorübergehenden Tätigkeit im Ausland bleibt das Besteuerungsrecht beim Wohnsitzstaat, wenn folgende Voraussetzungen nebeneinander erfüllt sind:

• der Arbeitnehmer hält sich im Tätigkeitsstaat insgesamt nicht länger als 183 Tage im Kalenderjahr/Steuerjahr auf,
• die Vergütungen werden wirtschaftlich nicht von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt, der im Tätigkeitsstaat ansässig ist und
• die Vergütungen werden wirtschaftlich nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat unterhält.

Sind sämtliche Voraussetzungen dieser sog. 183-Tage-Regelung erfüllt, dann steht das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zu. Fehlt es auch nur an einer dieser Voraussetzungen, dann verbleibt es beim Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats.

[1] BFH, Urteil v. 5.10.1994, I R 67/93, BStBl 1995 II S. 95.

5.2.2 Die 183-Tage-Regelung

Hinsichtlich der Ermittlung des Zeitraums von 183 Tagen kommt es nicht auf die Dauer der Beschäftigung, sondern auf die Anwesenheit des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat während des Kalenderjahres (teilweise auch während eines vom Kalenderjahr abweichenden Steuerjahres oder eines 12-Monatszeitraums) a...