bAV: Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds in ... / 3.6 Abgrenzung: Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge

Die Steuerbefreiung gilt nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes ausschließlich für Beiträge des Arbeitgebers, die dieser an die begünstigten Versorgungseinrichtungen leistet. Beiträge des Arbeitgebers in diesem Sinne liegen insbesondere vor, wenn der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer^[1] die Beiträge selbst schuldet und an die Versorgungseinrichtung leistet.^[2] Da das Versicherungsaufsichtsgesetz auch die Möglichkeit vorsieht, dass der Arbeitnehmer im Rahmen von betrieblicher Altersversorgung Versicherungsnehmer sein kann, liegen "Arbeitgeberbeiträge" auch dann vor, wenn der jeweilige Arbeitgeber nicht Versicherungsnehmer, sondern nur Beitragsschuldner gegenüber der Versorgungseinrichtung ist. Als Arbeitgeberbeiträge gelten insbesondere Beiträge, die vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (= rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge).^[3]

Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers

Beteiligen sich daneben die Arbeitnehmer im Innenverhältnis mit einem Anteil an der Finanzierung des vom Arbeitgeber geschuldeten Gesamtbeitrags, liegen insoweit ebenfalls "Arbeitgeberbeiträge" vor, für die die Steuerbefreiung gilt. Hierbei kann es sich um eine Eigenbeteiligung des Arbeitnehmers handeln oder um im Wege einer Entgeltumwandlung^[4] finanzierte Beiträge. Im Fall der Entgeltumwandlung rechnen zu den Arbeitgeberbeiträgen auch die Beiträge, die der Arbeitgeber als Ausgleich für die ersparten Sozialversicherungsbeiträge erbringt.^[5]

Macht ein Arbeitnehmer (z. B. aufgrund einer tarifvertraglichen Regelung) davon Gebrauch, vermögenswirksame Leistungen des Arbeitgebers für den Aufbau von bAV über die externen Durchführungswege im Rahmen einer Entgeltumwandlung zu verwenden, sind auch diese Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Gleiches gilt für in diesem Zusammenhang gewährte Erhöhungsbeiträge des Arbeitgebers (z. B. erhöhter Beitrag zur bAV von 26 EUR statt vermögenswirksamer Leistungen von 6,65 EUR) sowie für Erhöhungsbeträge des Arbeitgebers, die von einer zusätzlichen Entgeltumwandlung abhängen (z. B. erhöhter Beitrag zur bAV von 50 EUR, wenn der Arbeitnehmer 13 EUR seines Arbeitslohns umwandelt).

Zahlungen, die der Arbeitnehmer aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit der Versorgungseinrichtung selbst schuldet (sog. eigene Beiträge des Arbeitnehmers), sind dagegen von der Steuerbefreiung ausgeschlossen. Dies gilt auch dann, wenn die vom Arbeitnehmer originär geschuldeten Beträge vom Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung abgeführt werden. Diese eigenen Beiträge des Arbeitnehmers werden aus dem bereits zugeflossenen und versteuerten Arbeitsentgelt geleistet.

Reihenfolge: Vorrang haben rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge

Das steuerfreie Volumen gilt vorrangig für die rein arbeitgeberfinanzierten Beiträge. Soweit danach der Höchstbetrag von 7.248 EUR (ggf. abzüglich der nach § 40b EStG a. F. pauschal besteuerten Beiträge) nicht in vollem Umfang ausgeschöpft wird, steht das restliche Volumen für die Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers zur Verfügung. Leistungen des Arbeitgebers, die dieser als Ausgleich für die ersparten Sozialversicherungsbeiträge infolge einer Entgeltumwandlung erbringt, sind dabei Teil der Entgeltumwandlung.

Praxis-Beispiel

Ermittlung des steuerfreien Volumens für Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers

Für den Arbeitnehmer besteht seit 2000 ein Direktversicherungsvertrag, für den 1.200 EUR im Jahr eingezahlt werden. Die Beiträge werden durch Entgeltumwandlung erbracht und mit 20 % pauschal versteuert. Darüber hinaus entrichtet der Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn seit 2010 Zuwendungen an eine Pensionskasse von 200 EUR monatlich, die steuerfrei geleistet werden.

In 2024 möchte der Arbeitnehmer durch Entgeltumwandlung die steuerfreie betriebliche Altersversorgung über die Pensionskasse aufstocken.

Ergebnis: Zunächst ist das steuerfreie Volumen zu ermitteln:

Steuerfreier Höchstbetrag in 2024 (8 % von 90.600 EUR)	7.248 EUR
Abzgl. pauschalierte Beiträge	- 1.200 EUR
Steuerfreies Volumen	6.048 EUR

Auf das steuerfreie Volumen von 6.048 EUR sind die rein arbeitgeberfinanzierten Beiträge von 2.400 EUR anzurechnen. Somit verbleibt für die beabsichtigte Entgeltumwandlung noch ein steuerfreier Betrag von 3.648 EUR.

[1] Bzw. im Fall des § 21 Abs. 4 BetrAVG eine gemeinsame Einrichtung nach § 4 Tarifvertragsgesetz.

[2] BFH, Urteil v. 9.12.2010, VI R 57/08, BStBl 2011 II S. 978.

[3]

S. Zusätzlichkeitsvoraussetzung.

[4]

S. bAV: Entgeltumwandlung.

[5] §§ 1a Abs. 1a, 23 Abs. 2 BetrAVG.