Behaltensregelungen nach § 13 a Abs. 5 ErbStG, Einbringung, Umwandlung

Gleichlautende Ländererlasse v. 20.11.2013, BStBl I 2013, 1508

1. Anteile an Kapitalgesellschaften

1.1 Die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Anteilstausch) ist selbst kein Verstoß gegen die Behaltensregelungen nach § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG. Ebenso ist die Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, durch die der Einbringende Mitunternehmer wird, selbst kein Verstoß gegen die Behaltensregelungen. Aus der Systematik der Befreiungsregelung der §§ 13a, 13b ErbStG folgt, dass die übernehmende Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben muss. Handelt es sich bei der aufnehmenden Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft, ist eine Mindestbeteiligung des Einbringenden von mehr als 25 Prozent (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) an dieser Gesellschaft jedoch nicht erforderlich. Eine nachfolgende Veräußerung der bei den vorgenannten Maßnahmen erworbenen Anteile an der Kapitalgesellschaft oder der erworbenen Beteiligung an einer Personengesellschaft innerhalb der Behaltensfrist stellt einen Verstoß gegen die Behaltensregelung dar.

1.2 Ist in den Fällen einer Sacheinlage oder eines Anteilstauschs in diesem Zeitpunkt der gemeine Wert der Anteile, die der Einbringende erhält, geringer als der gemeine Wert des eingebrachten Vermögens oder der Anteile, liegt eine anteilige schädliche Verfügung über das erworbene begünstigte Vermögen vor. Das gilt auch dann, wenn hinsichtlich der Gesellschafter an beiden Gesellschaften Personenidentität besteht.

Beispiel 1:

Erwerber E hat Anteile an der X-GmbH im Wert von 2.000.000 EUR geschenkt bekommen. Die Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG wurde gewährt.

E bringt anschließend die Anteile an der X-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile in die Y-GmbH ein. Die Anteile an der X-GmbH haben zum Zeitpunkt der Einbringung einen Wert von 2.000.000 EUR. Die neu erworbenen Anteile an der Y-GmbH haben einen Wert von 1.600.000 EUR.

In Höhe von 20 % ((2.000.000 EUR – 1.600.000 EUR) : 2.000.000 EUR)) liegt eine schädliche Verfügung bezüglich der geschenkten Anteile an der X-GmbH vor. Im Umfang von 400.000 EUR (20 % von 2.000.000 EUR) liegt ein Verstoß gegen die Behaltensregelung vor. Die zeitanteilige Nachversteuerung richtet sich nach § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG (vgl. H E 13a.12 „Nachversteuerung” ErbStH 2011).

Beispiel 2:

Erwerber E hat Anteile an der X-GmbH im Wert von 2.000.000 EUR geschenkt bekommen. Die Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG wurde gewährt.

E bringt anschließend die Anteile an der X-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile in die Y-GmbH ein. Die Anteile an der X-GmbH haben zum Zeitpunkt der Einbringung einen Wert von 1.800.000 EUR. Die neu erworbenen Anteile an der Y-GmbH haben einen Wert von 1.350.000 EUR.

In Höhe von 25 % ((1.800.000 EUR – 1.350.000 EUR) : 1.800.000 EUR) liegt eine schädliche Verfügung bezüglich der geschenkten Anteile an der X-GmbH vor. Im Umfang von 500.000 EUR (25 % von 2.000.000 EUR) liegt ein Verstoß gegen die Behaltensregelung vor. Die zeitanteilige Nachversteuerung richtet sich nach § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG (vgl. H E 13a.12 „Nachversteuerung” ErbStH 2011).

1.3 Ist in den Fällen einer Sacheinlage oder eines Anteilstauschs in diesem Zeitpunkt der gemeine Wert der Anteile, die der Einbringende erhält, nicht niedriger als der gemeine Wert des eingebrachten Vermögens oder der Anteile, liegt keine schädliche Verfügung über das erworbene begünstigte Vermögen vor.

Beispiel 3:

Erwerber E hat Anteile an der X-GmbH im Wert von 2.000.000 EUR geschenkt bekommen. Die Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG wurde gewährt.

E bringt anschließend die Anteile an der X-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile in die Y-GmbH ein. Die Anteile an der X-GmbH haben zum Zeitpunkt der Einbringung einen Wert von 2.000.000 EUR. Die neu erworbenen Anteile an der Y-GmbH haben einen Wert von 2.400.000 EUR.

Es liegt keine schädliche Verfügung bezüglich der geschenkten Anteile an der X-GmbH vor.

1.4 Wird das Vermögen der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft, eine natürliche Person oder eine andere Körperschaft (§§ 3 bis 16 UmwStG) übertragen, gilt Entsprechendes (R E 13a.9 Abs. 3 ErbStR 2011).

1.5 Im Fall der Tz. 1.1 bis 1.3 liegt jedoch ein Verstoß gegen die Behaltensregelung nach § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 ErbStG vor, wenn die Mindestbeteiligung des Erblassers oder Schenkers nur durch eine Poolvereinbarung im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG erreicht wurde. Sinkt dadurch die Beteiligung der übrigen Poolgesellschafter auf 25 Prozent oder weniger, kann auch insoweit ein Verstoß dieser Gesellschafter gegen die Behaltensregelung vorliegen (vgl. R E 13a.10 Abs. 2 ErbStR 2011).

2. Betriebsvermögen

Ergänzend zu R E 13a.6 Abs. 3 ErbStR 2011 gilt auch be...