1.2.1 Zu versteuerndes Einkommen der GmbH
Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ist nach § 7 Abs. 1 KStG das zu versteuernde Einkommen der GmbH. Ausgangspunkt für dessen Ermittlung ist der sich aus der Handelsbilanz der GmbH ergebende Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag. Für steuerliche Zwecke muss diese Größe – wie folgendes Schema zeigt – jedoch korrigiert werden.
| Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der GmbH |
| |
Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag |
| +/– |
steuerliche Gewinnkorrekturen |
| = |
Steuerbilanzgewinn bzw. -verlust |
| + |
verdeckte Gewinnausschüttungen |
| + |
nicht abziehbare Betriebsausgaben |
| + |
Spenden |
| – |
verdeckte Einlagen |
| – |
andere steuerfreie Vermögensmehrungen |
| – |
abzugsfähige Spenden |
| = |
Einkünfte aus Gewerbebetrieb |
| – |
Verlustvortrag |
| = |
zu versteuerndes Einkommen |
1.2.2 Steuerliche Gewinnkorrekturen
Die Handelsbilanz bildet den Ausgangspunkt für die Ermittlung des Einkommens der GmbH. Soweit diese Ansätze und Bewertungen zulässt, die steuerlich nicht anerkannt werden, sind sie bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns zu eliminieren. Zumindest die im Folgenden aufgeführten wichtigsten Sachverhalte sind stets dementsprechend zu prüfen:
- Nach § 246 Abs. 2 HGB dürfen selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter aktiviert werden. § 5 Abs. 2 EStG enthält dagegen ein Aktivierungsverbot.
- Ein entgeltlich erworbener Firmenwert ist zwar handels- und steuerrechtlich gleichermaßen zu aktivieren. Die jeweiligen Nutzungsdauern können aber voneinander abweichen.
- Ein Disagio darf nach § 250 Abs. 3 HGB sofort als Aufwand verbucht werden, steuerrechtlich ist es dagegen zu aktivieren und – ähnlich einer Abschreibung – auf die Laufzeit des zugrunde liegenden Darlehens zu verteilen.
Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften müssen nach § 249 Abs. 1 HGB gebildet werden, nach § 5 Abs. 4a EStG ist deren Ansatz dagegen verboten.
Entsprechendes gilt nach § 5 Abs. 7 EStG für Rückstellungen für übernommene Verpflichtungen.
1.2.3 Verdeckte Gewinnausschüttungen
Gesellschafter und Geschäftsführer können für die GmbH auf schuld- oder auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage tätig werden. Bei einer schuldrechtlichen Tätigkeit schließen sie mit der GmbH z. B. einen Anstellungs-, Darlehens- oder Mietvertrag. Zahlungen, die auf solchen Verträgen beruhen, mindern den Gewinn der GmbH als Betriebsausgabe.
Wenn sich jedoch herausstellt, dass eine Zahlung der GmbH an den Gesellschafter gesellschaftsrechtlich veranlasst war, darf sie den Gewinn nicht mindern. Als verdeckte Gewinnausschüttung ist sie dann nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei der Einkommensermittlung der GmbH außerhalb der Steuerbilanz dem Gewinn wieder hinzuzurechnen.
Bei der Prüfung, ob ein Geschäft mit der GmbH zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen kann, ist immer zu fragen, ob dieses Geschäft mit einem Fremden zu gleichen Konditionen ebenfalls abgeschlossen worden wäre (Fremdvergleich).
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt immer dann vor, wenn folgende Tatbestände bei der GmbH erfüllt sind:
- Das Vermögen der GmbH wurde vermindert bzw. eine Vermehrung des Vermögens verhindert.
- Der Vorgang ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
- Es besteht kein Zusammenhang mit einer ordentlichen Gewinnausschüttung.
- Der Vorgang hat sich auf die Höhe des Einkommens der GmbH ausgewirkt.
Die häufigsten Fälle verdeckter Gewinnausschüttungen sind:
- Leistungen der GmbH an den Gesellschafter zu einem unter dem Marktniveau liegenden Preis, z. B. der Verkauf von Wirtschaftsgütern der GmbH unter dem Verkehrswert;
- der Verzicht der GmbH auf ein Entgelt für eine Leistung, z. B. die zinslose Gewährung eines Darlehens an den Gesellschafter;
- überhöhte Zahlungen der GmbH an den Gesellschafter für von ihm erbrachte Leistungen, z. B. ein unangemessen hohes Geschäftsführergehalt oder eine über dem Marktniveau liegende Miete für ein vom Gesellschafter gepachtetes Gebäude;
- überhöhte Zahlungen der GmbH für den Kauf von Wirtschaftsgütern von einem Gesellschafter.
Wird ein solcher oder ein vergleichbarer Vorgang als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert, hat das für die GmbH folgende Konsequenzen:
- Hat das Geschäft bereits den Gewinn der GmbH vermindert, so ist dieser durch eine außerbilanziell erfolgende Hinzurechnung wieder entsprechend zu erhöhen. Damit erhöhen sich auch die Bemessungsgrundlagen für Körperschaft- und Gewerbesteuer.
Ist die verdeckte Gewinnausschüttung bereits abgeflossen, d. h. wurde z. B. das unangemessen hohe Gehalt schon an den Gesellschafter-Geschäftsführer ausgezahlt, so muss die GmbH Kapitalertragsteuer auf diesen Betrag an das Finanzamt abführen. Beim Gesellschafter erfolgt eine Umqualifizierung: Soweit das Gehalt als verdeckte Gewinnausschüttung eingestuft wird, steigen die Einnahmen aus Kapitalvermögen und sinken die Einnahmen aus nicht selbstständiger Arbeit. Die verdeckte Gewinnausschüttung unterfällt dann der Abgeltungsteuer oder dem Teileinkünfteverfahren. Die von der GmbH abgeführte Kapitalertragsteuer so...