Besteuerung der GmbH, ihrer Gesellschafter und Geschäfts ... / 3 Besteuerung der Gesellschafter und ­Geschäftsführer

3.1 Grundlagen

Für Gesellschafter ist vor allem von Interesse, wie die Gewinnausschüttungen der GmbH bei ihnen einkommensteuerlich erfasst werden bzw. welche einkommensteuerlichen Folgen die mit der GmbH geschlossenen schuldrechtlichen Verträge haben. Wenn Gesellschafter-Geschäftsführer von der GmbH

• Gehälter bzw. Pensionen erhalten, so erzielen sie Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit nach § 19 EStG;
• Gewinnausschüttungen oder Zinsen auf von ihnen gewährte Darlehen erhalten, so erzielen sie Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG;
• Miete für an die GmbH verpachtete Grundstücke erhalten, so erzielen sie entweder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG oder – im Fall einer Betriebsaufspaltung – Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG.

3.2 Gewinnausschüttungen

Ordentliche Gewinnausschüttungen, verdeckte Gewinnausschüttungen und Vorabausschüttungen führen stets zu Einnahmen aus Kapitalvermögen, sofern die GmbH-Anteile zum Privatvermögen rechnen. Sie sind grundsätzlich in dem Jahr anzusetzen, in dem sie tatsächlich zufließen, d. h. auf dem Bankkonto oder dem Verrechnungskonto bei der GmbH gutgeschrieben werden.

Dem Alleingesellschafter ist die Ausschüttung bereits zum Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses der Gesellschafterversammlung der GmbH zuzurechnen, auch wenn die Auszahlung später erfolgt.

Sieht dieser Beschluss einen abweichenden Fälligkeitszeitpunkt vor, so ist dieser Zeitpunkt für einen beherrschenden Gesellschafter nicht maßgebend.

Die Besteuerung der Gewinnausschüttung auf der Ebene des Gesellschafters hängt davon ab, ob die Beteiligung an der GmbH zum Privat- oder Betriebsvermögen gehört. Im Betriebsvermögensfall unterliegt die Gewinnausschüttung dem Teileinkünfteverfahren, im Privatvermögensfall grundsätzlich der Abgeltungsteuer. Allerdings kann der Gesellschafter stattdessen nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens beantragen, wenn er

• zu mindestens 25 % an der GmbH beteiligt oder
• zu mindestens 1 % an der GmbH beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für die GmbH maßgeblich unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann.

Der Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens muss spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum, in den die Gewinnausschüttung fällt, gestellt werden. Er gilt dann auch für die 4 folgenden Veranlagungszeiträume, sofern er nicht widerrufen wird.

Ein Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens kann für den Veranlagungszeitraum, in dem eine Beteiligung an einer GmbH veräußert wird, als erstes Antragsjahr gestellt werden, wenn der Gesellschafter in diesem Veranlagungszeitraum bis zur Veräußerung zu irgendeinem Zeitpunkt in ausreichendem Umfang an der GmbH beteiligt war. Es ist nicht erforderlich, dass er in dem Veranlagungszeitraum entsprechende Kapitalerträge erzielt hat. Vielmehr genügt die abstrakte Möglichkeit, solche Kapitalerträge erzielen zu können. Haben die Antragsvoraussetzungen hierbei vorgelegen, ist dies auch für die vier folgenden Veranlagungszeiträume zu unterstellen. Die Beteiligungsvoraussetzungen müssen nur für das erste Antragsjahr erfüllt sein; ihr Wegfall in einem der folgenden vier Veranlagungszeiträume ist unerheblich. Spätere Aufwendungen für die Beteiligung sind auch dann als Werbungskosten abziehbar, wenn der Gesellschafter die Beteiligung im ersten Antragsjahr veräußert und in den folgenden vier Veranlagungszeiträumen ausschließlich Aufwendungen anfallen.^[1]

Achtung

Versäumen der Antragsfrist

Versäumt es der Gesellschafter, den Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens mit der Einkommensteuererklärung zu stellen, wird das Finanzamt eine nachträgliche Beantragung im Regelfall zurückweisen. Die Rechtsprechung zeigt sich nur selten großzügiger:

• Die Unkenntnis des Rechts, die Anwendung des Teileinkünfteverfahren zu beantragen, kann bei einem nicht fachkundig beratenen Gesellschafter unverschuldet sein und zur Wiedereinsetzung in die Antragsfrist führen.^[2]
• Die Antragsfrist gilt auch dann, wenn dem Gesellschafter aus seiner Beteiligung (ausschließlich) verdeckte Gewinnausschüttungen zugeflossen sind, was erst in einem späteren Veranlagungszeitraum festgestellt wurde.^[3]
• Darüber hinaus ist darauf zu achten, dass ein Antrag auf Günstigerprüfung der Besteuerung der Kapitalerträge nicht gleichzeitig einen Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens einschließt. Vielmehr muss dieser gesondert gestellt werden. Wird Letzteres von einem für den Gesellschafter tätigen Steuerberater übersehen, kommt eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht in Betracht.^[4]
• Der Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens kann nachträglich noch gestellt werden, wenn Werbungskosten irrtümlich einer anderen Einkunftsart zugeordnet wurden.^[5]

Vor diesem Hintergrund ist es ratsam, einen Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auch dann zu stellen, wenn keine Gewinnausschüttungen zugeflossen sind. Dies erscheint auf den ersten Blick unsinnig, entspricht jedoch den A...